ITPB2/4511-978/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla spadkobierców umorzenia zobowiązania spadkodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dla spadkobierców umorzenia zobowiązania spadkodawcy.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2015 r. zmarł syn Wnioskodawcy. Spadkobiercami po zmarłym został Wnioskodawca wraz z żoną (syn nie był żonaty i nie pozostawił zstępnych). Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają złożyć oświadczenie o przyjęciu spadku wraz z dobrodziejstwem inwentarza - według wiedzy Wnioskodawcy stan czynny spadku jest zerowy, a syn pozostawił niespłacone zobowiązania z tytułu zawartych umów kredytowych. Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ma na celu ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego spadku, w konsekwencji czego wierzyciele (banki) umorzą nieściągalne wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku opisanym zdarzeniem przyszłym - umorzeniem przez bank niespłaconego długu spadkodawcy - po stronie spadkobierców powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie obowiązek zapłaty podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umorzonych pożyczek zaciągniętych przez spadkodawcę nie stanowi przychodu po stronie spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Kwota ta nie zwiększy bowiem majątku spadkobierców, jak również nie zmniejszy ich zadłużenia, ponieważ w myśl art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego spadkobiercy nie dziedziczą zadłużenia w części przekraczającej wartość stanu czynnego spadku. W związku z powyższym, po stronie spadkobierców nie powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (rozumianym zarówno jako zwiększenie aktywów jak i zmniejszenie pasywów) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców zmarłego w lipcu 2015 r. syna. Z uwagi na posiadane informacje o zerowym stanie czynnym spadku, jak również z uwagi na istnienie zobowiązań zmarłego wynikających z tytułu zawartych przez niego umów kredytowych, Wnioskodawca zamierza przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do skutków podatkowych umorzenia przez bank zobowiązań zmarłego, do którego dojść może wobec braku środków w majątku spadkowym wystarczających na pokrycie zobowiązań.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi.

Z art. 1032 § 1 ww. Kodeksu wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił.

Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe. Ograniczenie to nie ma znaczenia, jeżeli stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, mogą być one realizowane w dowolnej kolejności, według chwili zgłoszenia, daty wymagalności itp. Jeżeli jednak długi spadkowe przekraczają wartość aktywów, szczególnego znaczenia nabiera określenie sposobu realizacji zobowiązań aktywa te przekraczających. W zasadzie spadkobierca nie ma prawnego obowiązku ustalania istnienia długów spadkowych, w każdym jednak przypadku - przed przystąpieniem do spłacania wierzycieli - powinien zapoznać się ze spisem inwentarza. Niezapoznanie się z tym spisem powoduje, że z powodu własnej niedbałości nie może się powołać na brak wiedzy o istnieniu długów spadkowych. Nadto, spadkobierca ma obowiązek uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia.

W literaturze podkreśla się, że jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe, nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Stąd też, jeżeli zaspokojone długi spadkowe wyczerpują wartość aktywów spadku, spadkobierca zostaje zwolniony z odpowiedzialności wobec innych wierzycieli, o których istnieniu nie wiedział.

Jeżeli natomiast spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Spłacanie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.

W świetle przedstawionych wyjaśnień oraz zacytowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia zobowiązań zmarłego syna, wobec braku możliwości ich pełnego zaspokojenia z majątku spadkowego, przy spełnieniu warunków do zastosowania ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców, o której mowa w zacytowanych wyżej przepisach Kodeksu cywilnego, wobec Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek czynności umorzenia w tak zaistniałych warunkach nie uzyska On bowiem w swoim majątku żadnego przysporzenie - ani w postaci zwiększenia aktywów ani w postaci zmniejszenia pasywów - które mogłoby być potraktowane w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmiennie natomiast należy potraktować opisane we wniosku umorzenie, jeżeli zajdą przedstawione wyżej, a wynikające z art. 1031 i 1032 Kodeksu cywilnego przesłanki uzasadniające rozszerzenie odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku. Przy ich wystąpieniu spadkobierca staje się bowiem odpowiedzialny za długi - jakkolwiek nadal w ograniczonym zakresie - to jednak już całym swoim majątkiem. Wówczas umorzenie takie będzie miało bezpośredni wpływ na stan majątkowy spadkobiercy - spowoduje zmniejszenie jego pasywów. Wtedy to stanowiło ono będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wyjaśnić należy, że jakkolwiek niniejsza interpretacja dotyczy również żony Wnioskodawcy - jako drugiego spadkobiercy - to zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy. Żona Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.