ITPB2/4511-97/16/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie OC - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie OC.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki.

Ubezpieczenie obejmuje ochroną Spółkę i członków jej władz przed roszczeniami związanymi z pełnioną przez nich funkcją. Polisa ma charakter bezimienny i nie wskazuje liczby członków władz Spółki objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczenie nie dotyczy konkretnych osób, ale osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Zatem, w praktyce przedmiotowa umowa może obejmować byłych, obecnych oraz przyszłych członków władz Spółki.

Spółka nie jest zobowiązana do przekazywania Ubezpieczycielowi informacji odnośnie zmian w składzie członków władz Spółki.

Składka opłacana jest co roku ze środków własnych Spółki i nie podlega zwrotowi przez członków władz Spółki. Ponadto, wysokość stawki nie jest uzależniona od liczby osób objętych polisą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uiszczane przez Wnioskodawcę składki z tytułu ubezpieczenia OC członków władz Spółki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci wykupienia polisy i zapłaty składki na ubezpieczenie OC nie jest przychodem dla członków władz Spółki. Przychód musi być przypisany do konkretnej osoby, która wyraziła zgodę na jego przyjęcie. Ponadto, w przypadku, gdy świadczeniem objęto kilka osób, musi istnieć możliwość ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygnaturze akt K 7/13 podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustaleniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, jednocześnie zostały spełnione w interesie pracownika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a także korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego tylko łączne spełnienie powyższych przesłanek pozwala na uznanie, że powstał przychód podatkowy po stronie pracownika (lub innej osoby).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych, warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie o przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

Uwzględnienia wymaga, że umowa OC członków władz Spółki została zawarta bez zgody osób ubezpieczonych na objęcie ich ochroną ubezpieczenia. Osoby uprawnione do reprezentowania Spółki podpisały umowę OC bez konsultacji z osobami ubezpieczonymi. Następnie wskazać należy, że zawarcie przedmiotowej umowy nie spowodowało powiększeniem aktywów lub uniknięcia wydatków ze strony osób ubezpieczonych. Zawarcie umowy ubezpieczenia OC nie jest obowiązkiem członków władz Spółki, zatem nie ma pewności czy osoby objęte ubezpieczeniem zawarłyby taką umowę indywidualnie. Ponadto, przedmiotowe ubezpieczenie OC obejmuje swym zakresem więcej niż jeden podmiot. Zatem, ewentualna korzyść wynikająca z umowy ubezpieczenia OC nie jest wymierna i nie może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. W związku z powyższym, wskazanie konkretnego przychodu podatkowego do konkretnej osoby, zdaniem Wnioskodawcy, jest niemożliwe.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. w sprawie rozpatrywanej pod sygnaturą akt III SA/Wa 1437/11, który wskazał, że nie jest możliwe ustalenie w momencie zawierania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki, ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz czasu, przez jaki z ochrony tej będą korzystać. Ponadto wysokość składki nie jest zależna od ilości osób ubezpieczonych i nie można dokonać jej podziału, tak aby określić, w jakiej części przypada ona konkretnej osobie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 3 grudnia 2014 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1165/12 oparł się na ustaleniach Trybunału Konstytucyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uznał, że skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), to nie może być on uwzględniony w postawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie faktu otrzymania przez podatnika świadczenia, a także nie ma możliwości określenia jego wartości w konkretnej kwocie rzeczywiście przypadającej na określonego członka władz Spółki, zatem nie ma przychodu, który podlegałby opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki.

Ubezpieczenie obejmuje ochroną Spółkę i członków jej władz przed roszczeniami związanymi z pełnioną przez nich funkcją. Polisa ma charakter bezimienny i nie wskazuje liczby członków władz Spółki objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczenie nie dotyczy konkretnych osób, ale osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Zatem, w praktyce przedmiotowa umowa może obejmować byłych, obecnych oraz przyszłych członków władz Spółki.

Spółka nie jest zobowiązana do przekazywania Ubezpieczycielowi informacji odnośnie zmian w składzie członków władz Spółki.

Składka opłacana jest co roku ze środków własnych Spółki i nie podlega zwrotowi przez członków władz Spółki. Ponadto, wysokość stawki nie jest uzależniona od liczby osób objętych polisą.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Odnosząc się do kwestii powstania przysporzenia w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), na które powołuje się Wnioskodawca należy wskazać, że stosownie do powołanego wyroku za przychody podatnika, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle powyższego, w opisanym stanie faktycznym, niewątpliwie korzyścią majątkową dla członków władz Spółki będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u poszczególnych członków władz Spółki dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku.

Przy tym fakt, że umowa ma charakter bezimienny nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w sytuacji, gdy Spółka zna członków władz z imienia i nazwiska, jak również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje.

Niemniej jednak uznać należy, że skoro umowa ubezpieczenia obejmuje ochroną zarówno Spółkę jak i członków jej władz, a ponadto krąg osób nią objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny (dotyczy byłych, obecnych oraz przyszłych członków władz Spółki) grupa objęta ubezpieczeniem staje się niemożliwa do zidentyfikowania. To z kolei stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz Wnioskodawcy, nie będzie stanowić dla tych osób przychodu ze stosunku pracy, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.