ITPB2/4511-958/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymanego w związku z przeniesieniem na rzecz nabywcy praw do działki oraz własności znajdujących się na niej nasadzeń, urządzeń i obiektów jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymanego w związku z przeniesieniem na rzecz nabywcy praw do działki oraz własności znajdujących się na niej nasadzeń, urządzeń i obiektów.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 kwietnia 2006 r. została wydana uchwała zarządu Rodzinnych Ogrodów Działkowych, na mocy której Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem stali się użytkownikami działki o powierzchni 308 m² we wspomnianych R.O.D. W 2006 r. dokonali zapłaty 4100 zł dotychczasowej użytkowniczce działki. Kwota ta stanowiła wartość obiektów, urządzeń i nasadzeń znajdujących się na działce. Działka oddana w użytkowanie przez zarząd ROD była zaniedbana, wymagała licznych prac i zmian na niej. Nie miała m.in. ubikacji, ważnych instalacji. Korzystanie z działki przez okres przeszło 9 lat wiązało się z ponoszeniem licznych wydatków - dokonywaniem zakupów rzeczy niezbędnych na działkę, w tym sprzętu ogrodniczego. W tym też okresie wyposażono działkę w pompę wody - nowy hydrofor (koszt 340 zł), bicie wody 16,5 m (koszt 510 zł), instalację wodno-kanalizacyjną (koszt 1400 zł), instalację elektryczną (koszt 765 zł), szambo (zbiornik plastik 1000 I - koszt 150 zł), bramę wjazdową dwuskrzydłową (koszt 440 zł), lampy (reflektory - 4 sztuki, 2 na tarasie, 2 zewnętrzne, łączny koszt 250 zł), piaskownicę (2 x 2 m, koszt 160 zł) oraz stół biesiadny wraz z ławką z oparciem (łączny koszt 1050 zł).Wyposażono również domek znajdujący się na działce w łazienkę z nową kabiną prysznicową (koszt 360 zł), nową muszlą klozetową z deską (koszt 180 zł), z nową umywalką (koszt 55 zł) i podgrzewaczem wody (koszt 230 zł). Dokonano także kompleksowego remontu pomieszczeń i w związku z tym zaszła konieczność poniesienia wydatków na materiały budowlane (płyty regipsowe, watę szklaną, tynki potrzebne do gładzi i na zewnątrz), gwoździe i inne. Zamontowano w kuchni nową umywalkę (koszt 80 zł), szafki kuchenne w zabudowie (łączny koszt 390 zł), zakupiona została lodówka (koszt 300 zł) i maszynka elektryczna dwupalnikowa (koszt 98 zł), zostały położone kafelki w łazience i kuchni, a ponadto wymieniono okna (5 sztuk - koszt 565 zł), założone zostały nowe rolety (5 sztuk-koszt 295 zł), zakupiono rogówkę (300 zł), jak i drzwi wejściowe z ościeżnicą 90 cm (230 zł), drzwi do łazienki (75 zł). Do domku zakupiono także zestaw do odbioru telewizji, antenę, dekoder, przewód wraz z oprzyrządowaniem (koszt 300 zł). W czasie tych kilku lat korzystania z działki dokonano również wydatków niezbędnych do tego, by powstał taras, schody oraz by możliwe było podwyższenie altany na tyle, na ile pozwalały przepisy prawa budowlanego (zakup drewna - tarcicy sosnowej - koszt 2500 zł, supereksu, belek stropowych). Ponadto nabywane były środki ochrony roślin, sprzęt ogrodniczy, jak np. kosiarka (koszt 440 zł), zraszacze, narzędzia np. wiertarka (159 zł), pilarka elektryczna (249 zł). W ogródku działkowym posadzono tuje, grusze, brzoskwinie, wiśnie. Jako działkowcy Wnioskodawczyni wraz z mężem uiszczała opłaty ogrodowe określone w statucie Polskiego Związku Działkowców, które są związane z obowiązkiem działkowca pokrywania kosztów funkcjonowania ROD, jak również opłaty związane z utrzymaniem działki na rzecz PZD za korzystanie z działki.

W dniu 2 lipca 2015 r., z uwagi na zły stan zdrowia, w szczególności chorobę - stwardnienie rozsiane (choroba Wnioskodawczyni) i zawał (choroba układu krążenia u męża), który uniemożliwił dalsze prace na działce i pielęgnowanie na niej roślinności, Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała na podstawie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi przeniesienia praw i obowiązków do działki. Wnioskodawczyni informuje, że z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki nie zastrzeżono żadnego wynagrodzenia (Wnioskodawczyni wraz z mężem nie była bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej). Samo przeniesienie praw do działki zależało od zatwierdzenia przez PZD - ROD, o które Wnioskodawczyni zobowiązała się wnioskować pisemnie w terminie 14 dni od zawarcia umowy. W braku zatwierdzenia przez stowarzyszenie, zawarta między działkowcem a nowym użytkownikiem umowa byłaby z mocy prawa nieskuteczna. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała wynagrodzenie w wysokości 25000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że de facto jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy tj. art. 42 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

W razie negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie:

2. Czy przychód z tytułu przeniesienia własności obiektów, urządzeń i nasadzeń (określonych w stanie faktycznym) uznać należy za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d).

3. W jaki sposób należy wyliczyć dochód podlegający opodatkowaniu.

4. Co uważa się za koszty odpłatnego zbycia.

5. Czy koszty uzyskania przychodu winny być udokumentowane.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych (dalej ustawy o r.o.d.) z 2005 r. Polski Związek Działkowców (dalej PZD) ustanawiał w drodze uchwały bezpłatne i bezterminowe prawo użytkowania działki i pobierania z niej pożytków na rzecz swego członka. Prawo to nie było ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w Kodeksie cywilnym. W literaturze prawniczej kwalifikowało się je jako obligacyjne prawo użytkowania działki wynikające ze stosunku prawnego łączącego członka PZD z samym PZD. Nowa ustawa o r.o.d. z dnia 13 grudnia 2013 r. wprowadziła w swym art. 66 zmianę charakteru prawnego tytułu prawnego do działki, przysługującego działkowcom. Z mocy tego przepisu przysługujące działkowcom prawo do działki przekształciło się w prawo do działki ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Jak stanowi preambuła do nowej ustawy o r.o.d. ogrodnictwo działkowe jest dziedziną życia społecznego, przyczyniającą się do zaspokajania socjalnych, wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa, a zwłaszcza m.in. emerytów. Wnioskodawczyni wskazuje, że dzierżawiła ją z mężem w celu prowadzenia aktywnego i zdrowego trybu życia, a nie w celach zarobkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wartość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Wnioskodawczyni zauważa, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia odszkodowania. Wobec tego stwierdza, że mając na uwadze brak definicji legalnej, należy przypisać pojęciu odszkodowania takie znaczenie, jakie ma w języku potocznym. Wskazuje więc, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego jest to "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty".

W ocenie Wnioskodawczyni wynagrodzenie, o którym mowa w art. 42. ustawy o r.o.d. ma charakter odszkodowawczy. Wynika to z tego, że choć stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność, to w doktrynie wskazuje się, że nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu mimo tego, że są odrębnym przedmiotem własności. Takie uregulowanie sytuacji prawnej działkowca jest wyjątkiem od zasady superficies solo cedit i w związku z tym wskazane nasadzenia, urządzenia i obiekty nie stanowią części składowej gruntu (Jakowlew A., Kuc O., Ustawa...).Potwierdzeniem tego jest również brzmienie art. 48 kodeksu cywilnego, który wylicza, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych". Takim wyjątkiem bez wątpienia jest art. 30 ust. 2 ustawy o r.o.d. Ustawa ogranicza prawo własności działkowca, który nie może w pełni swobodnie rozporządzać należącymi do niego obiektami, urządzeniami i nasadzeniam i w związku z tym ponosi z tego tytułu rzeczywistą stratę w momencie, gdy jego prawa do działki wygasają.

Zasady ustalania ww. odszkodowania wynikają wprost z przepisów ustawy o r.o.d. tj. art. 41-44. Obowiązek jego wypłaty powstaje z mocy samego prawa (ex lege) z chwilą ziszczenia się przesłanki - tj. wygaśnięcia prawa działkowca do działki. Zgodnie z art. 35 ustawy o r.o.d. prawo do działki wygasa z chwilą: 1) rozwiązania umowy za zgodą obu stron albo upływu terminu wypowiedzenia; 2) śmierci działkowca, o ile ustawa nie stanowi inaczej; 3) likwidacji ROD lub jego części, na której znajduje się działka; 4) w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. Obowiązek wypłaty odszkodowania aktualizuje się w każdym z wymienionych przypadków wygaśnięcia prawa do działki, nie wynika on więc z umowy zawartej między działkowcem a potencjalnym, nowym użytkownikiem. Brak w ustawie o r.o.d. przepisu podobnego do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, z którego wynikałoby, iż prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów jest prawem związanym z prawem do działki, w związku z tym przyjmuje się, że prawo własności do nasadzeń, urządzeń i obiektów nie wygasa wraz z wygaśnięciem prawa do działki. Art. 42 ustawy o r.o.d. określa zakres należnego odszkodowania i sposób ustalania jego wysokości i warunków zapłaty, w szczególności wskazuje, że należy się ono jedynie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność działkowca wykonane zgodnie z prawem. Sposób ustalania wysokości odszkodowania i warunków zapłaty zależny jest od przyczyny wygaśnięcia prawa do działki, ustawa przewiduje więc umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, podlegającą zatwierdzeniu przez stowarzyszenie ogrodowe, porozumienie między stowarzyszeniem ogrodowym a działkowcem, sprzedaż w drodze licytacji. Ustawa ta też w art. 43 wprowadza odrębny od zasad ogólnych w Kodeksie cywilnym termin przedawnienia roszczenia działkowca o żądanie odszkodowania. Unormowanie zawarte w przedmiotowej ustawie określa zasady ustalenia odszkodowania a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. Istota odszkodowania, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zwolnionego od podatku), została trafnie podsumowana w orzeczeniu NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. "Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu, czy też umowa".

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 dotyczące zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w ocenie Wnioskodawczyni przychód z tytułu przeniesienia własności obiektów, urządzeń i nasadzeń (określonych w stanie faktycznym) uznać należałoby za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) u.p.d.f.

Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego: nieruchomościami są również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Za nieruchomość w tym rozumieniu, mając na uwadze również definicję budynku w ustawie - Prawo budowlane, uznać należałoby w opisywanym stanie faktycznym domek na działce, altanę, piaskownicę, taras, szambo. Za rzeczy należałoby uznać pozostałe przedmioty pozostawione na działce, jak np. sprzęt ogrodniczy, meble, wyposażenie, narzędzia. Również definicja słownikowa pojęć użytych w ustawie o r.o.d. tj. "obiektu", "urządzenia" przemawia za taką kwalifikacją źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie należy przychodu z tytułu przeniesienia własności obiektów, urządzeń i nasadzeń kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim źródłami przychodów jest odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Określony w tym przepisie katalog praw majątkowych ma charakter przykładowy, otwarty. Brak jest definicji pojęcia "prawa majątkowego" na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego. Przez "prawa" należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. W doktrynie zalicza się do praw majątkowych m.in. prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe. W literaturze wskazuje się również, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności).Wydaje się, że pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Zatem przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Co więcej - zdaniem Wnioskodawczyni - warto zauważyć, że na treść zawartej umowy dzierżawy działki składała się możliwość korzystania przez użytkownika z działki, pobierania pożytków oraz czynienia nakładów. Nie mieściło się jednak w ramach tego prawa przeniesienie własności nasadzeń urządzeń i obiektów znajdujących się na działce (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. II FSK 265/08). Samo zawarcie umowy przez działkowca z nowym użytkownikiem nie spowodowało skutku w postaci przeniesienia praw do działki. Konieczne było bowiem odrębne zatwierdzenie tej czynności przez stowarzyszenie ogrodowe.

Według Wnioskodawczyni w razie zakwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a dochód należy obliczyć w ten sposób, że cenę pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia, udokumentowane koszty nabycia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty odpłatnego zbycia uznać należy koszty wynagrodzenia notariusza z tytułu poświadczenia podpisów stron umowy (wymóg z ustawy o r.o.d.) oraz wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d jest natomiast cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz pomniejszona o koszty uzyskania przychodu w sposób, jak poniżej. W razie kwalifikacji źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a zatem możliwe jest potrącenie ponoszonych kosztów z okresu dzierżawy działki. Ustawa w takim wypadku nie wymaga, jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości udokumentowania kosztów nabycia, powinny być one wykazane w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego, które skodyfikowane zostały w Ordynacji podatkowej i znajdują zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni od dnia 8 kwietnia 2006 r. stała się wspólnie z mężem użytkownikiem działki położonej w zasobach Rodzinnych Ogrodów Działkowych. Z uwagi na stan działki działka, jak również ze względu na potrzeby związane z jej użytkowaniem, działka wymagała szeregu inwestycji, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawczynię i Jej męża. W dniu 2 lipca 2015 r., z uwagi na zły stan zdrowia - swój i męża - Wnioskodawczyni została zmuszona do przeniesienia praw i obowiązków do działki. z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała wynagrodzenie w wysokości 25000 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wyjaśnić należy, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),

* jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony-odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto - jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Przy czym analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych - meble, sprzęt kuchenny - czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są bowiem związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie nie będącym własnością działkowca uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są bowiem prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają bowiem łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również - i przede wszystkim - prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych przedmiotem umowy, która działkowiec może zawrzeć są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. Gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl natomiast art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne w związku z przeniesieniem praw do działki i praw z nim związanych stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, a nie rzeczy ruchomych czy też nieruchomości, jak wskazuje Wnioskodawczyni.

Wskazać więc należy, że dochód ten, podlega kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w zacytowanym wyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* fakt ich poniesienia musi być właściwie udokumentowany.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia praw majątkowych związanych z prawem do działki Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki pozostające w związku z uzyskanym przychodem, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła oraz których poniesienie Wnioskodawczyni będzie mogła udokumentować.

Wyjaśnić przy tym należy, że z uwagi na przedstawioną wyżej kwalifikację uzyskanych przychodów do źródła jaki są prawa majątkowe w omawianej sytuacji jedyną kategorią kosztów, jakie Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć od uzyskanego przychodu są koszty uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie nie może być natomiast mowy o kosztach odpłatnego zbycia. Kategoria takich kosztów występuje jedynie przy ustalania, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a z takim źródłem przychodów w omawianej sprawie - co wykazano wyżej - nie mamy do czynienia.

Odnosząc się natomiast do poglądu Wnioskodawczyni, że otrzymane przez Nią świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wskazana preferencja podatkowa nie znajdzie zastosowania. Wyjaśnić bowiem należy, że odszkodowanie jest to świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. W analizowanej sytuacji trudno jest mówić o odszkodowaniu. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię świadczenia pieniężnego związanego z przeniesieniem praw do działki stanowi bowiem efekt Jej samodzielnej decyzji i nie jest spowodowane działaniem innego podmiotu skierowanym na wyrządzenie Wnioskodawczyni szkody lub którego działanie lub zaniechanie taką szkodę mogło wyrządzić. Co więcej przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowią wprost, że z tytułu przeniesienia praw do działki działkowcy przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie definiowane jest natomiast jako zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Świadczeń tych nie można więc utożsamiać, a więc i wywodzić dla nich takich samych skutków prawnych, zwłaszcza na gruncie przepisów prawa podatkowego, których wykładnia - w szczególności w zakresie przepisów dotyczących ulg i zwolnień - powinna być dokonywana zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonując przeniesienia praw do działki Wnioskodawczyni uzyskała przychód z tytułu praw majątkowych, który - po pomniejszeniu o stosownie udokumentowane i pozostające z nim w związku koszty uzyskania przychodu - podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólnie z innymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię w 2015 r. Świadczenie to, jako nie będące odszkodowaniem, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić również należy, że jakkolwiek niniejsza interpretacja dotyczy również męża Wnioskodawczyni, to zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni. Mąż Wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.