ITPB2/4511-866/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpracowania zaległego czynszu - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpracowania zaległego czynszu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne. Z tytułu używania lokali najemcy są obowiązani uiszczać Miastu czynsz. Niestety wielu najemców z uwagi na trudną sytuację finansową i materialną nie reguluje swoich zobowiązań w konsekwencji czego powstają zaległości, których dochodzenie na drodze sądowej czy w postępowaniu egzekucyjnym często okazuje się bezskuteczne. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wdrożyć procedury umożliwiające dłużnikom odpracowanie należności czynszowych.

W myśl postanowień art. 659 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Ponieważ zasadą jest wyrażanie w umowach najmu czynszu w wartości świadczenia pieniężnego, wdrażany program odpracowywania zaległości czynszowych oparty będzie dodatkowo o konstrukcję prawną datio in solutum, zawartą w art. 453 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy dopuszczają regulowanie czynszu poprzez uzgodnione z wynajmującym spełnianie innego rodzaju świadczenia, którym w tym wypadku ma być wykonywanie przez dłużników prostych prac na rzecz Wnioskodawcy takich jak: sprzątanie, wykonywanie prac ogrodniczych czy porządkowych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie w naturze realizowane przez najemców (dłużników) wobec wierzyciela tj. Wnioskodawcy, w celu zaspokojenia zobowiązań z tytułu czynszu najmu (odpracowywanie zaległości czynszowych) będzie stanowiło dla tych najemców (dłużników) przychód podatkowy.

2. Czy Wnioskodawca będzie płatnikiem zaliczek podatkowych od tak identyfikowanego przychodu.

3. Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek sporządzać informacje o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przesyłać je podatnikom (najemcom) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaspokojenie długu, zarówno poprzez spłatę pieniężną jak i wykonanie świadczenia niepieniężnego, jest dla dłużnika obojętne podatkowo, i nie stanowi źródła przychodu podatkowego. Tym samym świadczenie w naturze uzgodnione z wierzycielem i wykonane w celu zaspokojenia zobowiązania pieniężnego nie stanowi przychodu z tzw. innych źródeł (art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani nawet sporządzania i przekazywania informacji, o których mowa w art. 42a ww. ustawy. Jednocześnie gdyby uznać, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem w naturze uzyskiwanym przez najemcę, które można byłoby uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 20 ustawy jako świadczenie w naturze, to z uwagi na fakt, iż jest to świadczenie otrzymane od Wnioskodawcy - Miasta jako Jednostki Samorządu Terytorialnego i tak korzystałoby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy. Jeżeli zaś nawet przyjąć, że art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy dotyczy tylko świadczeń realizowanych w ramach programów rządowych, choć zasady gramatyki języka polskiego bynajmniej nie nakazują takiego rozumienia przepisu, to w ocenie Wnioskodawcy nadal nie istniałby obowiązek wyrażony w art. 42a ustawy. W przepisie tym mowa jest bowiem wyłącznie o osobach dokonujących wypłat, z którymi w opisanym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie będziemy mieli do czynienia.

Wnioskodawca uważa, że zasadniczą kwestią pozostaje argumentacja, którą wielokrotnie trafnie formułowały sądy administracyjne. Jak np. wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. (I SA/Wr 1941/13)"Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c." Wnioskodawca podziela też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. (II FSK 2083/13), zgodnie z którym: "Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika".

Tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy, wobec wprowadzenia do art. 14 ustawy nowych ustępów 2e i 2f, które zdają się nie dotyczyć tylko przychodów z działalności gospodarczej, Wnioskodawca uznał za celowe wystąpienie z wnioskiem o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne. Z tytułu używania lokali najemcy są obowiązani uiszczać Miastu czynsz. Niestety wielu najemców z uwagi na trudną sytuację finansową i materialną nie reguluje swoich zobowiązań w konsekwencji czego powstają zaległości, których dochodzenie na drodze sądowej czy w postępowaniu egzekucyjnym często okazuje się bezskuteczne. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wdrożyć procedury umożliwiające dłużnikom odpracowanie należności czynszowych.

W myśl postanowień art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z powyższego wynika, że wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty czynszu najemcy, przy czym zapłata może być oznaczona w świadczeniach innego rodzaju niż pieniądze.

Zgodnie z brzmieniem art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Jest to instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem jej jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku zaległości czynszowych wraz z odsetkami) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności stwierdzić należy, że wszelkie spłaty długów są dla dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż po stronie najemców lokali nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z odpracowaniem przez nich zobowiązań z tytułu zaległości czynszowych, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również obowiązki sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.