ITPB2/4511-86/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, po śmierci obojga swoich rodziców złożyła w sądzie wraz z pozostałymi spadkobiercami wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po nich. Zgodnie z postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. Sąd stwierdził, że:

* spadek po jej ojcu zmarłym 18 września 2008 r. na podstawie ustawy nabyli żona w 1/4 części oraz troje dzieci (w tym Wnioskodawczyni) po 3/16 części każde z nich i troje wnuków po 3/48 części każde z nich,

* spadek po jej mamie zmarłej 3 sierpnia 2013 r. na podstawie ustawy nabyło troje dzieci po 1/4 części każde z nich oraz troje wnuków po 1 /I 2 części każde z nich.

W skład masy spadkowej wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali zmarli rodzice Wnioskodawczyni i które stanowiło ich wspólny majątek.

Następnie wszyscy spadkobiercy złożyli w Sądzie zgodny wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności. Wniosek ten został złożony z uwagi na znaczną liczbę spadkobierców w celu uproszczenia spraw związanych ze sprzedażą mieszkania po rodzicach. Zgodnie z postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. Sąd dokonał:

* podziału majątku wspólnego zmarłych rodziców przyznając każdemu z nich na wyłączną własność udział po 1/2 części w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego;

* działu spadku po zmarłych rodzicach oraz zniesienia współwłasności ww. spadkowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przyznał je na wyłączną własność córce (Wnioskodawczyni) oraz

* zasądził od Wnioskodawczyni tytułem rozliczenia udziału w spadku oraz we współwłasności spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców (dwojga rodzeństwa oraz trojga wnuków) po 41 250 zł dla każdego z rodzeństwa oraz po 13 750 zł dla każdego z wnuków.

W listopadzie 2014 r. Wnioskodawczyni, jako jedyna właścicielka sprzedała mieszkanie za kwotę 165 000 zł. W tym samym miesiącu po otrzymaniu należności od kupujących dokonała zasądzonych od Niej spłat zgodnie z ww. postanowieniem Sądu, tj. po 41 250 zł dla każdego z rodzeństwa oraz po 13 750 zł dla każdego z wnuków. Łączne spłaty wyniosły 123 750 zł a do dyspozycji Wnioskodawczyni pozostała kwota 41 250 zł, tj. 1/4 ceny sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonane spłaty w łącznej kwocie 123 750 zł na rzecz pozostałych spadkobierców Wnioskodawczyni może wykazać jako koszty uzyskania przychodu w deklaracji podatkowej (PIT-39 za 2014 r.) dotyczącej rozliczenia się ze sprzedaży ww. mieszkania.

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż mieszkania miała na celu spieniężenie odziedziczonego przez nich majątku, tj. uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego tego majątku. Umożliwiło to sprawne dokonanie zgodnego z przepisami spadkowymi podziału spadku.

Wnioskodawczyni podkreśla, ze dokonała spłat na rzecz pozostałych spadkobierców zgodnie z ww. postanowieniem Sądu, tj. po 41 250 zł dla każdego z rodzeństwa oraz po 13 750 zł dla każdego z wnuków. Łączne spłaty wyniosły 123 750 zł a do jej dyspozycji pozostała kwota 41 250 zł. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały podzielone wg ustawowych zasad. W efekcie Wnioskodawczyni uzyskała 1/4 części ceny sprzedaży tak jak jej rodzeństwo, zaś wnuki otrzymały po 3/12 części ceny sprzedaży każde z nich.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie dokonane przeze Nią spłaty należy wykazać w deklaracji PIT-39, jako koszty uzyskania przychodu.

Zaznacza przy tym, że przed sprzedażą mieszkania kontaktowała się telefonicznie z Krajową Informacją Podatkową. Pracownik, który udzielał informacji odpowiedział na zadane pytanie twierdząco. Jednak z uwagi na wątpliwości, jakie mają w tym zakresie pracownicy urzędu skarbowego, w którym się rozlicza, prosi o pisemną odpowiedź.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni po śmierci obojga swoich rodziców, złożyła w sądzie wraz z pozostałymi spadkobiercami wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po nich. Zgodnie z postanowieniem z 18 lutego 2014 r. Sąd stwierdził, że:

* spadek po jej ojcu zmarłym 18 września 2008 r. na podstawie ustawy nabyli żona w 1/4 części oraz troje dzieci (w tym Wnioskodawczyni) po 3/16 części każde z nich i troje wnuków po 3/48 części każde z nich,

* spadek po jej mamie zmarłej 3 sierpnia 2013 r. na podstawie ustawy nabyło troje dzieci po 1/4 części każde z nich oraz troje wnuków po 1 /I 2 części każde z nich.

W skład masy spadkowej wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali zmarli rodzice Wnioskodawczyni i które stanowiło ich wspólny majątek.

Następnie wszyscy spadkobiercy złożyli w Sądzie zgodny wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności. Wniosek ten został złożony z uwagi na znaczną liczbę spadkobierców w celu uproszczenia spraw związanych ze sprzedażą mieszkania po rodzicach. Zgodnie z postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. Sąd dokonał:

* podziału majątku wspólnego zmarłych rodziców przyznając każdemu z nich na wyłączną własność udział po 1/2 części w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego;

* działu spadku po zmarłych rodzicach oraz zniesienia współwłasności ww. spadkowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przyznał je na wyłączną własność córce (Wnioskodawczyni) oraz

* zasądził od Wnioskodawczyni tytułem rozliczenia udziału w spadku oraz we współwłasności spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców (dwojga rodzeństwa oraz trojga wnuków) po 41 250 zł dla każdego z rodzeństwa oraz po 13 750 zł dla każdego z wnuków.

W listopadzie 2014 r. Wnioskodawczyni, jako jedyna właścicielka sprzedała mieszkanie za kwotę 165 000 zł. W tym samym miesiącu po otrzymaniu należności od kupujących dokonała zasądzonych od Niej spłat zgodnie z ww. postanowieniem Sądu, tj. po 41 250 zł dla każdego z rodzeństwa oraz po 13 750 zł dla każdego z wnuków. Łączne spłaty wyniosły 123 750 zł a do dyspozycji Wnioskodawczyni pozostała kwota 41 250 zł, tj. 1/4 ceny sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.).

Istotna dla podatku dochodowego z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku jest więc data śmierci spadkodawcy.

Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej zwiększa się, tj. przekracza dotychczas posiadany, to data działu spadku (zniesienia współwłasności) będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku (zniesienia współwłasności) części majątku, który należał do innych spadkobierców, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi zatem na fakt, że prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła odpowiednio w części w 2008 r., 2013 r. oraz w części 2014 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki nabyła.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2008 r. po ojcu nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w 2013 r. matce oraz w części nabytej w drodze działu spadku dokonanego w 2014 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Podstawą natomiast obliczenia podatku - stosownie do treści art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty ich nabycia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zatem stwierdzić, że dokonane przez Wnioskodawczynię spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia części lokalu mieszkalnego nabytej w drodze działu spadku, które przy ustalaniu podstawy opodatkowania może Wnioskodawczyni uwzględnić w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń