ITPB2/4511-846/15/IB - PIT zakresie odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu - 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 marca 2004 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył spadek po swoim stryju, który zmarł 9 grudnia 1971 r. W testamencie spadkodawca, który posiadał udział 50% (pozostałe 50% należy do rodziny J.) w nieruchomości położonej w W. oświadczył, że cały swój majątek nieruchomy, po jego śmierci zapisuje następująco: T. S., Z. S., J. S. oraz Wnioskodawcy-każdemu po równej części, tj. po 25% jego majątku.

Następnie postanowieniem sądu z dnia 11 czerwca 2012 r. Wnioskodawca został powołany do spadku po swoim bracie Z. S. zmarłym w dniu 18 stycznia 2012 r. i na podstawie ustawy nabył wprost "udział 1/2 w jego majątku", w tym prawo Z. S. do nieruchomości położonej w W. (pozostałe 50% majątku otrzymał T. S.).

Dnia 19 kwietnia 2013 r. doszło do zawarcia ugody z udziałem J. M., Wnioskodawcy, T. S., A. J. oraz ZGK m. W. dotyczącej zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W. oraz przekazania prawa do lokalu nr 17 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu przez A. J. dla J. M., Wnioskodawcy oraz T. S. za kwotę 105.043,00 zł.

W wyniku ugody strony zgodnie ustaliły, iż przedmiotem zniesienia współwłasności jest nieruchomość położona w W., składająca się z działek o nr... i nr... z obrębu... o powierzchni 0,0323 ha, budynku mieszkalnego w zabudowie mieszkaniowej wielorodzinnej (działka nr...) oraz budynku garażowego z 3 oddzielnymi lokalami garażowymi (działka nr...), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotem zniesienia współwłasności są lokale mieszkalne nr 1, 2, 4, 8, 9, 12, 17 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz dwa lokale garażowe nr Bg2 i Bg3. Strony zgodnie ustanowiły odrębną własność tych lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi i lokalami garażowymi.

Ponadto strony ustaliły, że z prawem własności każdego z wyżej wymienionych lokali związane są następujące udziały w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny i garażowy.

Strony zgodnie dokonały zniesienia współwłasności wyodrębnionych lokali nr 1, 2, 4, 8, 9, 12, 17 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz lokali garażowych Bg2 i Bg3 wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu w ten sposób, że:

przyznają: J. M. w 1/4 części, Wnioskodawcy w 3/8 częściach i T. S. w 3/8 częściach.

Uczestnicy: J. M., Wnioskodawca, T. S. zobowiązali się zapłacić solidarnie na rzecz A. J. kwotę 105.043,00 zł tytułem wyrównania wynikającego z niniejszej ugody.

W wyniku ugody udział Wnioskodawcy do nieruchomości otrzymanej w postępowaniach spadkowych zwiększył się o 3/16 udziału w lokalu nr 17 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku sprzedaży lokalu nr 17 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia lokalu nr 17 będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w sytuacji, gdy zbycie tego lokalu nastąpiłoby w okresie 5 lat od końca roku 2012. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nabył prawo do udziału w lokalu nr 17 następująco:

* w wyniku spadkobrania po stryju w roku 1971,

* w wyniku spadkobrania po bracie w roku 2012,

* w wyniku ugody z roku 2013 - zwiększenie udziału o 3/16.

Dlatego też w przypadku sprzedaży lokalu nr 17 opodatkowana byłaby wartość wynosząca:

* w przypadku sprzedaży lokalu w terminie 5 lat od końca roku 2012: 4/16, tj. 1/4 wartości

* w przypadku sprzedaży lokalu w terminie 5 lat od końca roku 2013: 3/16 wartości.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy - Kodeks cywilny). W myśl art. 196 § 1 cytowanej ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Takie stanowisko reprezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB2/415-791/14/MN w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 października 2014 r. IBPBII/2/415-652/14/MZa stwierdził, że "jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego wyjaśnienia dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności" w związku z tym należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu nr 17 będzie opodatkowana jeżeli nastąpi w okresie 5 lat od końca roku 2013.

Podobne stanowisko zajmuje: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r. Dlatego też będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycie lokalu nr 17 przed upływem 5 lat od końca roku 2013 w wysokości przyrostu majątku Wnioskodawcy w wysokości 3/16 wartości.

Oczywistym jest również fakt, iż w wyniku spadkobrania po zmarłym bracie doszło do przyrostu majątku, w tym także do udziału w lokalu nr 17. Stąd też w przypadku zbycia lokalu nr 17 w terminie 5 lat od końca roku 2012 będzie opodatkowana 1/4 wartości lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy w spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl bowiem art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 924 cytowanej ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 195 ww. Kodeksu - współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu - każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi natomiast nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości (w tym w lokalu mieszkalnym nr 17) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w spadku po stryju (w 1971 r.) oraz po bracie (w 2012 r.). Należy natomiast ustalić czy i ewentualnie jaką część udziału w ww. nieruchomości oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca nabył w wyniku zniesienia współwłasności dokonanego na podstawie ugody zawartej w 2013 r.

Strony zgodnie dokonały zniesienia współwłasności wyodrębnionych lokali nr 1, 2, 4, 8, 9, 12, 17 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz lokali garażowych Bg2 i Bg3 wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu w ten sposób, że:

przyznają: J. M. w 1/4 części, Wnioskodawcy w 3/8 częściach i T. S. w 3/8 częściach.

Uczestnicy: J. M., Wnioskodawca, T. S. zobowiązali się zapłacić solidarnie na rzecz A. J. kwotę 105.043,00 zł tytułem wyrównania wynikającego z ww. ugody.

Mając na uwadze powyższe, skoro w związku ze zniesieniem współwłasności Wnioskodawca został również zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli, to niewątpliwe wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w wyodrębnionych lokalach przekroczyła wartość udziału, jaki przysługiwał Mu w nieruchomości przed dokonaniem zniesienia współwłasności. Wartość przyznanej Wnioskodawcy części majątku wspólnego (w tym udziału w lokalu mieszkalnym nr 17 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu) uległa powiększeniu kosztem majątku innego współwłaściciela, a w konsekwencji stwierdzić należy, że w wyniku tej czynności nastąpiło - także odpowiednio w tej części - nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby ustalić natomiast w jakiej konkretnie części udział ten uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału przysługującego Wnioskodawcy przed dokonaniem zniesienia współwłasności (tekst jedn.: jak wynika z treści wniosku nabytego w spadku po każdym ze spadkodawców) z wartością majątku jaki przypadł Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności i jaki przypada odpowiednio na lokal nr 17 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu. O tym czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nabycia nie decyduje bowiem porównanie np. powierzchni nieruchomości nabytych na wyłączną własność lub też współwłasność w wyniku tej czynności, jak również - w niniejszej sprawie - porównanie bezpośrednio samej wielkości udziału jaki przypadł Wnioskodawcy tylko w niektórych lokalach wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy pierwotnie przysługiwał Mu udział w całej tej nieruchomości, lecz decyduje tu porównanie wartości udziałów przysługujących Wnioskodawcy.

To z kolei oznacza, że do nabycia doszło w części odpowiadającej wartości udziału, której dotyczyła dopłata (w części przekraczającej wartość pierwotnie posiadanego udziału - nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po stryju i bracie).

Reasumując, w sytuacji gdy odpłatne zbycie lokalu nr 17 nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2012, nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu jedynie w części odpowiadającej wartości udziału we współwłasności, nabytego przez Wnioskodawcę w spadku w 1971 r. Natomiast przychód w części odpowiadającej wartości udziału we współwłasności nabytego przez Wnioskodawcę w spadku w 2012 r. oraz w części odpowiadającej wartości nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 r. będzie podlegał opodatkowaniu. Odpowiednio w przypadku sprzedaży lokalu przed upływem 5 lat od końca roku 2013, ale po upływie 5 lat od końca roku 2012, opodatkowaniu będzie podlegał przychód jedynie w części odpowiadającej wartości udziału we współwłasności, nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.