ITPB2/4511-832/15/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu - 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

* w części dotyczącej pojęcia własnych celów mieszkaniowych - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w B. Dnia 24 lutego 2009 r. dokonała ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu. W związku z planowaną zmianą miejsca zamieszkania w dniu 24 maja 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała posiadane mieszkanie za kwotę 208.000 zł składając deklarację, że uzyskany przychód przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Za uzyskane środki 21 czerwca 2013 r. kupiła lokal mieszkalny z odrębną własnością w K. Przedmiot umowy zgodnie z zapisami aktu notarialnego został kupiony do Jej majątku osobistego. Na zakup mieszkania nie wydatkowała wszystkich pozyskanych ze sprzedaży mieszkania środków, gdyż zakupione mieszkanie było tańsze.

Pozostałą kwotę pozyskanych ze sprzedaży mieszkania środków Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na zakup działki o pow. ok. 1100 m² i cenie ok. 50.000-60.000 zł, która została wydzielona z działki rolnej i posiada wydaną ostateczną decyzję o warunkach zabudowy z możliwością budowy domu jednorodzinnego, który w przyszłości planuje wybudować lub przeznaczy dla dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełni warunki art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy dotyczące wydatków na własne cele mieszkaniowe, które uprawniają do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego.

Czy dopuszczalny jest zakup takiej działki wspólnie z mężem i czy zakup taki pozwala na skorzystanie w pełni z ulgi podatkowej (Wnioskodawczyni nie posiada z mężem rozdzielności majątkowej).

Zdaniem Wnioskodawczyni zakup mieszkania oraz działki kwalifikuje poniesione wydatki do zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego w kwocie wyliczonej szczegółowo z dokonanych transakcji.

Wymieniona w art. 21 ust. 25-30 lista wydatków uprawniających do zwolnienia z zapłaty podatku zawiera m.in. cele w postaci zakupu lokalu mieszkalnego czy nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a zatem warunek wydaje się być spełniony jeśli zakup działki nastąpi do 31 grudnia 2015 r. i będzie potwierdzony aktem notarialnym.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawczyni uważa, że dopuszczalny jest zakup działki do majątku wspólnego małżonków i pozwala na skorzystanie w pełni z ulgi podatkowej z uwagi na fakt, że przy wspólności ustawowej niemożliwe jest określenie udziałów w majątku wspólnym. Według interpretacji wspólność majątkowa, która powstała z chwilą zawarcia związku małżeńskiego została ukształtowana przez ustawodawcę jako łączna i bezudziałowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pojęcia własnych celów mieszkaniowych oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zacytowane przepisy Kodeksu określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej co znaczy, że udziały w majątku wspólnym nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, tj.m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu oraz gruntu (udziału w gruncie) albo prawa użytkowania wieczystego gruntu (udziału w takim prawie) związanych z tym lokalem, a także na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Z kolei wyraz "mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) lub gruntu w znaczeniu przedmiotowym.

Zatem celem mieszkaniowym jest przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na zakup mieszkania wyłącznie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zaznaczyć bowiem należy, że intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że samo poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku na nabycie mieszkania czy gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia przedmiotowego, jak wskazano powyżej, jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnieniem tym nie są natomiast objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

"Własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną-wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych potrzeb mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, w celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób lub w celach rekreacyjnych. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który ubiega się o ulgę. Tak więc realizacja własnego celu mieszkaniowego również w przypadku nabycia np. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego polega na tym, że podatnik faktycznie powinien zmierzać do wybudowania na nim budynku mieszkalnego, w którym takie cele chce realizować, a więc mieszkać.

Gdyby zatem z całokształtu okoliczności wynikało, że zakup mieszkania czy zakup działki pod budowę miał na celu np. jedynie lokatę kapitału czy zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wyłącznie innych osób, bez zamiaru zamieszkania w danym lokalu przez podatnika, jak i bez zamiaru realizowania na działce własnych celów mieszkaniowych, a więc budowy budynku mieszkalnego lub realizację celów rekreacyjnych, to cel zwolnienia nie byłby zrealizowany.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych - w tym na "własne cele mieszkaniowe" - spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, iż wyłącznie w sytuacji gdy wydatkowanie środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego w K. oraz działki nastąpiło/nastąpi celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni w tym lokalu lub budynku, który zamierza wybudować, mogą zostać spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przedmiotowe wydatki mogą uprawniać do skorzystania z analizowanego zwolnienia z opodatkowania. Natomiast wydatkowanie środków ze sprzedaży na zakup nieruchomości z zamiarem przeznaczenia jej - tak jak wskazano w odniesieniu do opisanej we wniosku działki, w tym również z następnie wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym - "dla dzieci" nie umożliwia zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawczynią, że cel mieszkaniowy zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na zakup działki również w przypadku gdy zakup ten zostanie dokonany do majątku objętego współwłasnością małżeńską. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości (w tym stanowiącej odrębną własność jednego małżonka - jego majątek osobisty) zostają przeznaczone na własne cele mieszkaniowe poprzez nabycie nieruchomości stanowiącej wspólny majątek obojga małżonków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.