ITPB2/4511-823/15/RS - PIT w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości - nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość nr X/3 o pow. 677 m² położoną w miejscowości K. poprzez zamianę na małe mieszkanie w bloku wraz z dopłatą w kwocie 185.000 zł.

Wcześniej Sąd w sprawie o zniesienie współwłasności byłych małżonków, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. zasądził od Wnioskodawczyni na rzecz byłego męża spłatę w kwocie 52.325 zł z tytułu wyrównania wartości udziałów wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek zwłoki. Z uzyskanej dopłaty z zamiany nieruchomości w 2015 r. Wnioskodawczyni spłaciła zobowiązanie wynikające z ww. postanowienia.

Do dnia spłaty odsetki wyniosły 19.589 zł 62 gr, koszty podwójnej, równoległej egzekucji komorniczej (wspólne nieruchomości oraz emerytura) - 12.927 zł 23 gr, zatem łącznie kwota, którą Wnioskodawczyni zapłaciła to 84.841 zł 85 gr.

Od 1991 r. do czasu wydania ww. postanowienia z dnia 12 sierpnia 2011 r. dotyczącego zniesienia współwłasności nieruchomości w K. Wnioskodawczyni była właścicielem tej nieruchomości, a środki z jej zbycia w 2015 r. - w części były wydane na wykonanie wspomnianego postanowienia z 2011 r., którego nie była w stanie wcześniej wykonać.

Po śmierci męża w dniu 2 lutego 1997 r. Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem nieruchomości w K. - działka nr X, o pow. 1.963 m². W dniu 6 marca 2003 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w ww. nieruchomości wynoszący #188; części za kwotę 40.000 zł. Romanowi W. (wówczas mężowi). Okazało się, że związek ten był nieudany, co doprowadziło do sytuacji, że wystąpiła do Sądu o rozwód, zniesienie współwłasności omawianej nieruchomości oraz podział majątku wspólnego. Rozwód nastąpił w dniu 1 czerwca 2010 r.

Wspomniana wyżej nieruchomość nr X przed wniesieniem do Sądu Rejonowego sprawy o zniesienie współwłasności, została podzielona na: działkę z domem nr X/1 pow. 1.099 m² oraz działkę nr X/2 pow. 864 m².

Zniesienie współwłasności nieruchomości w K. nastąpiło w dniu 12 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy postanowił z tytułu wyrównania wartości udziałów zasądzić na rzecz Romana W. wydzieloną z nieruchomości działkę nr X/2 oraz kwotę 52.325 zł płatną jednorazowo w terminie 3 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia z ustawowymi odsetkami na wypadek zwłoki. Razem wyrównanie wynosiło 101.725 zł - za wniesione 40.000 zł.

W 1996 r. na ww. nieruchomości został wybudowany dom, w którym aż do jego zbycia w dniu 20 marca 2015 r. Wnioskodawczyni cały czas mieszkała. Jednakże w dniu 10 stycznia 2012 r. poważna sytuacja zdrowotna zmusiła Ją do darowania domu synowi za służebność, opiekę, pomoc. W dniu 8 maja 2013 r. syn darował Jej ww. nieruchomość z powrotem. Od tego dnia (po około 16 miesiącach) ponownie stała się właścicielem. W międzyczasie syn podzielił nieruchomość na działkę z domem nr X/3 o pow. 677 m² oraz działkę X/4 o pow. 422 m².

W dniu 4 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni darowała córce wydzieloną przez syna działkę niezabudowaną w K. nr X/4, zapewniając tym razem sobie od córki pomoc w razie choroby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy od zbytej zabudowanej nieruchomości położonej w K. działka nr X/3 o pow. 677 m² poprzez zamianę na małe mieszkanie w bloku z dopłatą 185.000 zł. Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek dochodowy. Jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieprzerwalnie od 1991 r. do 2011 r. była właścicielem nieruchomości, po zamianie z dopłatą spłaciła zobowiązanie wynikające z postanowienia Sądu z dnia 12 sierpnia 2011 r. w kwocie 84.843 zł 85 gr i od tej części nie powinna odprowadzać podatku dochodowego.

Według Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zatem od całego dochodu z tytułu zbycia nieruchomości nr X/3 w drodze zamiany z dopłatą, nie powinna odprowadzić podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że darowanie synowi nieruchomości na okres 16 miesięcy nie powinno być brane pod uwagę, ponieważ od wybudowania domu, tj. 1996 r. cały czas zamieszkiwała w nieruchomości a darowizna spowodowana poważną chorobą, była tylko "kołem ratunkowym" w razie niemocy Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia" należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa darowizny uregulowana została zaś w art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Należy podkreślić, że zawarcie umowy darowizny nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa własności do tej rzeczy z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot. Wynika to wprost z treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizną jest więc czynność prawna mająca na celu nieodpłatne wzbogacenie obdarowanego (przysporzenie mu korzyści) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego, do zmniejszenia aktywów lub zwiększenia pasywów.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zabudowaną działkę gruntu o nr X/3 będącą przedmiotem umowy zamiany Wnioskodawczyni nabyła w dniu 8 maja 2013 r. w drodze darowizny od syna, zatem odpłatne zbycie w drodze zamiany w dniu 20 marca 2015 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie danej nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym okoliczność, na którą powołuje się Wnioskodawczyni, że w nieruchomości tej przez cały czas zamieszkiwała oraz to, że darowizna na rzecz syna była krótkotrwała (16 miesięcy) dla skuteczności czynności prawnej jaką jest przeniesienie własności nieruchomości - nie ma znaczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 i 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Artykuł 21 ust. 28 ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości oznaczonej nr X/3 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e ustawy. Dochód ten stanowi różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 tj. wartością zbywanej nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły jej wartość, poczynionymi w czasie posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni może uwzględnić, przy ustalaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy, wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy w lokalu tym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe.

Nie uprawnia zatem do przedmiotowego zwolnienia wydatkowanie uzyskanej przy zamianie dopłaty na uregulowanie zobowiązań wynikających z postanowienia sądu, tj. dokonanie spłaty na rzecz byłego męża z tytułu wyrównania wartości udziałów, zapłacenie odsetek oraz kosztów egzekucji komorniczej, bowiem wydatki te nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.