ITPB2/4511-765/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 r. Wnioskodawca dokonał zamiany mieszkania własnościowego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość przedmiotu umowy zamiany to wartość mieszkania Wnioskodawcy 120.000 zł oraz 12.332 zł wpłata do Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem zadłużenia osób zbywających to prawo i kwota 10.000 zł dla zbywających. W zamian za to zostało przepisane na Wnioskodawcę 174.378 zł 68 gr wkładu mieszkaniowego na ww. lokal. W dniu 29 stycznia 2009 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego o wartości 179.480 zł. Z przyczyn obiektywnych w 2012 r. ww. lokal sprzedał za 193.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesiony wydatek w formie przekazanego lokalu mieszkalnego o wartości 120.000 zł wraz z kwotą 22.332 zł przekazaną w zamian za nabycie wkładu mieszkaniowego o wartości 174.378 zł 68 gr stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w formie przekazanego lokalu mieszkalnego o wartości 120.000 zł oraz dodatkowe koszty 22.332 zł poniesione w celu uzyskania wkładu mieszkaniowego stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że koszty powinny być udokumentowane, nie muszą to być wydatki poniesione wyłącznie w formie gotówki lub przelewu. Wnioskodawca uważa, że przeniesienie własności mieszkania również stanowi udokumentowany wydatek, tj. koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Niewątpliwie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż dokonywana w oparciu o art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Aby dana czynność miała charakter odpłatny nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Dlatego też odpłatnym zbyciem jest również będąca formą bezpośredniej wymiany towarów umowa zamiany uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Na skutek zawarcia umowy zamiany z jednej strony - u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy np. nieruchomości z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową rzecz. Z powołanego przepisu wynika, że umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.), spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkania, ale nie są jego właścicielami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 2009 r., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby będącej członkiem spółdzielni, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty ich nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2008 r. Wnioskodawca dokonał zamiany mieszkania własnościowego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość przedmiotu umowy zamiany to wartość mieszkania Wnioskodawcy 120.000 zł oraz 12.332 zł wpłata do Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem zadłużenia osób zbywających to prawo i kwota 10.000 zł dla zbywających. W zamian za to zostało przepisane na Wnioskodawcę 174.378 zł 68 gr wkładu mieszkaniowego na ww. lokal. W dniu 29 stycznia 2009 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego o wartości 179.480 zł. Z przyczyn obiektywnych w 2012 r. ww. lokal sprzedał za 193.000 zł.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, przy uwzględnieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy więc stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę, sprzedanego w 2012 r. lokalu mieszkalnego, nastąpiło w chwili zawarcia umowy przeniesienia na Jego rzecz własności lokalu, do którego przysługiwało Jemu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Z kolei spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie mógł nabyć w drodze zamiany, bowiem jak wyżej wskazano, ww. prawo nie jest prawem zbywalnym, a właścicielem mieszkania nadal pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa.

Do wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność można zaliczyć wydatki poniesione celem uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu, jednak pozostające w bezpośrednim z tym związku, tj.: wkład mieszkaniowy wniesiony przed uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, spłaty dokonane na rzecz spółdzielni przypadającej na ten lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni czy też wydatki bezpośrednio związane z czynnością przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu. Stąd też kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy nie może stanowić wartość mieszkania w kwocie 120.000 zł zbytego w 2008 r., bowiem przedmiotem sprzedaży w 2012 r. nie był lokal mieszkalny nabyty przez Wnioskodawcę w drodze zamiany - co uzasadniałoby uznanie takiego kosztu. Za koszty uzyskania przychodu nie można również uznać spłaconego przez Wnioskodawcę zadłużenia osób zbywających w wysokości 12.332 zł, gdyż wydatek ten nie stanowił wkładu mieszkaniowego, nie był też związany z przekształceniem w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego ani z nakładami zwiększającymi jego wartość.

Ponadto kwota 10.000 zł poniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz poprzednich lokatorów przy transakcji dokonanej w 2008 r. nie stanowiła wydatku na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, zatem nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.