ITPB2/4511-719/16-2/ŁS - PIT w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 18 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 marca 2016 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) spółka akcyjna P. P. z siedzibą w W. wypowiedziała Wnioskodawcy umowę o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął 30 czerwca 2016 r. Umowa o pracę zawarta była na czas nieokreślony. Umowa o pracę została wypowiedziana w ramach zwolnień grupowych prowadzonych w spółce P. Powodem zwolnienia były zmiany organizacyjne departamentu sprzedaży u pracodawcy. Na skutek tych zmian doszło do likwidacji wszystkich stanowisk pracy kierownika rejonu ds. operacyjnych w tym także stanowiska, które zajmował Wnioskodawca. W związku z rozmiarem zwolnień w spółce P. zasady zwolnień były przedmiotem konsultacji z działającymi w spółce organizacjami związkowymi. Konsultacje zakończyły się zawarciem w dniu 15 lutego 2016 r. porozumienia pomiędzy organizacjami związkowymi działającymi w spółce a spółką w przedmiocie przeprowadzania zwolnień grupowych. Na mocy tego porozumienia (§ 5 ust. 3 oraz § 5 ust. 11) oraz informacji w treści wypowiedzenia umowy o pracę, został zawarty i zapisany pkt 5 w brzmieniu: "pracownikowi wypłacone zostanie odszkodowanie z tytułu utraty stałego zarobkowania w wysokości czteromiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto. Wypłata nastąpi w terminie wypłaty wynagrodzenia za ostatni miesiąc pracy w spółce".

Powyższy pkt 5 z wypowiedzenia o pracę, jak również ustalenia między organizacjami związkowymi a spółką nie zostały zrealizowane. Spółka P. wypłaciła Wnioskodawcy odszkodowanie w kwocie netto, potrącając podatek dochodowym, który odprowadziła do urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zarówno wysokość jak i zasady wypłaty odszkodowania wynikały z zawartego w dniu 15 lutego 2016 r. porozumienia między działającymi w Spółce organizacjami związkowymi a Spółką P.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że porozumienie nie opierało się o normatywne źródło prawa pracy. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowe świadczenie, o którym mowa we wniosku nie jest odprawą pieniężną, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka P. P. S.A. postąpiła słusznie odprowadzając podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania, tym bardziej, że zarówno w wypowiedzeniu umowy o pracę jak i w odrębnym porozumieniu między zakładowymi organizacjami związkowymi a spółką zostało zawarte, że odszkodowanie będzie kwotą brutto, nie obciążoną podatkiem dochodowym?

W ocenie Wnioskodawcy powinien otrzymać od pracodawcy (P. P. S.A.) w ramach ustalonego odszkodowania kwotę brutto, a nie netto jak to miało miejsce. Wnioskodawca jest zdania, że w tej sytuacji pracodawca powinien zwrócić Mu podatek, który odprowadził od odszkodowania do urzędy skarbowego.

To po stronie pracodawcy leży obowiązek właściwego i rzetelnego rozliczenia pracownika w urzędzie skarbowym z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast, w świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 marca 2016 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) spółka akcyjna P. P. z siedzibą w W. wypowiedziała Wnioskodawcy umowę o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął 30 czerwca 2016 r. Umowa o pracę zawarta była na czas nieokreślony. Umowa o pracę została wypowiedziana w ramach zwolnień grupowych prowadzonych w spółce P. Powodem zwolnienia były zmiany organizacyjne departamentu sprzedaży u pracodawcy. Na skutek tych zmian doszło do likwidacji wszystkich stanowisk pracy kierownika rejonu ds. operacyjnych w tym także stanowiska, które zajmował Wnioskodawca. W związku z rozmiarem zwolnień w spółce P. zasady zwolnień były przedmiotem konsultacji z działającymi w spółce organizacjami związkowymi. Konsultacje zakończyły się zawarciem w dniu 15 lutego 2016 r. porozumienia pomiędzy organizacjami związkowymi działającymi w spółce a spółką w przedmiocie przeprowadzania zwolnień grupowych. Na mocy tego porozumienia (§ 5 ust. 3 oraz § 5 ust. 11) oraz informacji w treści wypowiedzenia umowy o pracę, został zawarty i zapisany pkt 5 w brzmieniu: "pracownikowi wypłacone zostanie odszkodowanie z tytułu utraty stałego zarobkowania w wysokości czteromiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto. Wypłata nastąpiła w terminie wypłaty wynagrodzenia za ostatni miesiąc pracy w spółce".

Powyższy pkt 5 z wypowiedzenia o pracę, jak również ustalenia między organizacjami związkowymi a spółką nie zostały zrealizowane. Spółka P. wypłaciła Wnioskodawcy odszkodowanie w kwocie netto, potrącając podatek dochodowym, który odprowadziła do urzędu skarbowego. Zarówno wysokość jak i zasady wypłaty odszkodowania wynikały z zawartego w dniu 15 lutego 2016 r. porozumienia między działającymi w Spółce organizacjami związkowymi a Spółką P. Przedmiotowe porozumienie nie opierało się o normatywne źródło prawa pracy. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowe świadczenie, o którym mowa we wniosku nie jest odprawą pieniężną, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) zacytowanego przepisu.

Natomiast stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08, jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

W świetle prawa cywilnego świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 47¹ Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Powyższe oznacza, że zarówno w Kodeksie pracy jak i Kodeksie cywilnym odszkodowaniami są te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym to Trybunał uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle powyższego jak i przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wypłacone Wnioskodawcy świadczenie z tytułu straty stałego zarobkowania w związku ze zgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę i rozwiązaniem jej stosownie do art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, jako niebędące świadczeniem za wyrządzoną bezprawnym działaniem pracodawcy szkodę, poniesioną stratę, nie mieści się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo tutejszy organ wskazuje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z 7 września 1999 r., I PKN 243/99, (OSNAPiUS 2001, Nr 1, poz. 8) wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia postanowień, porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy do źródeł prawa pracy, jest ich oparcie na ustawie, co oznacza, że możliwość zawarcia porozumienia powinna być przewidziana w ustawie. Oparcie na ustawie oznacza zatem istnienie wyraźnej normy ustawowej zezwalającej lub nakazującej uregulowanie praw i obowiązków pracowników w określonym akcie. Ponieważ Wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego wskazał, że przedmiotowe porozumienie "nie opiera się o normatywne źródło prawa pracy" należy stwierdzić, że w sytuacji gdy porozumienie to nie stanowi źródła prawa pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy nie została spełniona również ta przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji pracodawca słusznie postąpił pobierając zaliczkę na podatek dochodowym od fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.