ITPB2/4511-679/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpracowania zaległego czynszu oraz umorzenia odsetek-jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpracowania zaległego czynszu oraz umorzenia odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% kapitału zakładowego stanowi własność jednostki samorządowej - Gminy Miasto w ramach umowy zlecenia zawartej z Gminą zarządza i administruje komunalnym zasobem mieszkaniowym. Do zadań Spółki wynikających z umowy należy między innymi zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy - Wnioskodawcy umów najmu, pobieranie i rozliczanie należności czynszowych oraz windykacja należności z tytułu czynszu lub odszkodowań za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (zwanym dalej odszkodowaniem) oraz odsetek od tych należności i kosztów ich dochodzenia.

Na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta Gmina przyjęła program umożliwiający dłużnikom (osobom fizycznym) regulowanie zobowiązań finansowych (zaległego czynszu lub odszkodowania) poprzez wykonywanie na rzecz Gminy drobnych prac porządkowych. W ramach programu z dłużnikami zawierane są aneksy do umowy najmu (w przypadku osób, którym wypowiedziano umowę najmu - stosowne porozumienia), w myśl art. 453 i 659 § 2 k.c. przyjęto, że należności czynszowe (lub wynikające odszkodowania) zostają zastąpione świadczeniem rzeczowym, polegającym na wykonywaniu drobnych prac porządkowych i usługowych w wartości nie wyższej niż kwota zaległości.

Przyjęto również możliwość umarzania dłużnikom odsetek ustawowych od kwoty odpracowanego zadłużenia na zasadach opisanych w wyżej wskazanym Zarządzeniu oraz Uchwale Rady Miasta w sprawie szczególnych zasad, sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających Gminie i jej jednostkom podległym, a także wskazania organów i osób do tego uprawnionych oraz warunków dopuszczalności pomocy de minimis w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc de minimis, gdzie treść uchwały zawiera przesłanki do umorzenia między innymi należności ubocznych obejmujących naliczone odsetki ustawowe od zaległości czynszowych oraz gdzie ich wysokość ustalana jest w dniu podpisana aneksu lub porozumienia, a umorzenie następuje pod warunkiem odpracowania kwoty zadłużenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy regulowanie zobowiązań finansowych (zaległości czynszowych) poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego oraz umorzenie odsetek ustawowych naliczonych od kwoty tych zobowiązań stanowi przychód dłużnika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w związku z odpracowaniem zobowiązań finansowych (zaległości czynszowych) przez dłużników oraz umorzenia odsetek ustawowych, naliczonych od kwot odpracowanego długu jednostka samorządowa (gmina) ma obowiązek sporządzić informacje PIT-8C o wysokości przychodów z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie świadczeń rzeczowych w miejsce zobowiązań finansowych wynikających z opłat czynszowych (odszkodowań), naliczonych odsetek ustawowych, oraz kosztów sądowych i komorniczych dochodzenia tych zobowiązań nie stanowią źródła przychodu dla dłużników. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania-poza umową stron - jest wykonanie świadczenia przez dłużnika. Ponadto w myśl art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz, przy czym może on być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Kwota umorzonych odsetek ustawowych, naliczonych od kwoty zobowiązania głównego (tekst jedn.: z tytułu czynszu, odszkodowania, opłat za dostawy mediów do lokalu), wskazana w zawieranym aneksie do umowy najmu lub porozumieniu również nie stanowi źródła przychodu dla dłużników.

Powołane wyżej Zarządzenie Prezydenta i Uchwała Rady Miasta adresowane są do wszystkich najemców mieszkalnych lokali komunalnych (oraz osób zajmujących lokal bez tytułu prawnego), lecz dotyczą osób, zalegających z opłatami za mieszkanie. Tym samym wszyscy dłużnicy, którzy spełniają warunki określone w uchwale i zarządzeniu mogą skorzystać z przewidzianych w nich ulg.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie rzeczowe, jakim jest odpracowanie zaległych opłat czynszowych oraz umorzenie odsetek od odpracowanych kwot nie powodują po stronie dłużników przysporzenia majątkowego i nie stanowią źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1, jak również nie powstaje obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym Gmina jako płatnik nie jest zobowiązana do sporządzania dłużnikom informacji PIT-8C po zakończeniu roku podatkowego, który to obowiązek wskazany jest w art. 42a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższych przepisów za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta Gmina przyjęła program umożliwiający dłużnikom (osobom fizycznym) regulowanie zobowiązań finansowych (zaległego czynszu lub odszkodowania) poprzez wykonywanie na rzecz Gminy drobnych prac porządkowych. W ramach programu z dłużnikami zawierane są aneksy do umowy najmu (w przypadku osób, którym wypowiedziano umowę najmu - stosowne porozumienia), w myśl art. 453 i 659 § 2 k.c. przyjęto, że należności czynszowe (lub wynikające odszkodowania) zostają zastąpione świadczeniem rzeczowym, polegającym na wykonywaniu drobnych prac porządkowych i usługowych w wartości nie wyższej niż kwota zaległości.

Przyjęto również możliwość umarzania dłużnikom odsetek ustawowych od kwoty odpracowanego zadłużenia na zasadach opisanych w wyżej wskazanym Zarządzeniu oraz Uchwale Rady Miasta w sprawie szczególnych zasad, sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających Gminie i jej jednostkom podległym, a także wskazania organów i osób do tego uprawnionych oraz warunków dopuszczalności pomocy de minimis w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc de minimis, gdzie treść uchwały zawiera przesłanki do umorzenia między innymi należności ubocznych obejmujących naliczone odsetki ustawowe od zaległości czynszowych oraz gdzie ich wysokość ustalana jest w dniu podpisana aneksu lub porozumienia, a umorzenie następuje pod warunkiem odpracowania kwoty zadłużenia.

W myśl postanowień art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z powyższego wynika, że wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty czynszu najemcy, przy czym zapłata może być oznaczona w świadczeniach innego rodzaju niż pieniądze.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 18 ust. 3 ww. ustawy osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł.

Zgodnie z brzmieniem art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Jest to instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań (w tym przypadku z tytułu zaległości czynszowych lub odszkodowania za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy czy łączącego strony stosunku prawnego wynikającego z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności stwierdzić należy, że wszelkie spłaty długów - w tym w formie odpracowań - są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktu tego nie zmienia to, że umowy najmu mogą być wypowiadane i rozwiązywane przez Wnioskodawcę, wskutek czego ustaje łączący strony stosunek prawny najmu, bowiem byłego lokatora wiąże z właścicielem lokalu - wynikający z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - nienazwany stosunek prawny polegający na tym, że były lokator jest zobowiązany uiszczać na rzecz Wnioskodawcy do czasu opróżnienia lokalu odszkodowanie za jego zajmowanie bez tytułu prawnego.

W niniejszej sprawie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje również z tytułu umorzenia odsetek ustawowych naliczonych od kwot odpracowanego długu (zaległości czynszowych) dokonywanego na zasadach określonych Zarządzeniem Prezydenta Miasta oraz Uchwałą Rady Miasta. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy powołane wyżej Zarządzenie i Uchwała są adresowane do wszystkich najemców mieszkalnych lokali komunalnych oraz osób zajmujących lokal bez tytułu prawnego, a w szczególności wszystkie osoby, które zalegają z opłatami za mieszkanie mogą na warunkach określonych w tych aktach prawnych skorzystać z ulg w nich przewidzianych, to takie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia odsetek ustawowych naliczonych od kwot odpracowanego długu nie powoduje przysporzenia majątkowego u osoby, na rzecz której zostało dokonane.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż po stronie najemców jak i osób, które nie posiadają tytułu prawnego do lokalu a zajmują lokale komunalne bez tytułu prawnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w związku z odpracowaniem przez nich zobowiązań z tytułu zaległego czynszu lub odszkodowania oraz w związku z umorzeniem odsetek ustawowych naliczonych od kwoty tych zobowiązań (od kwoty odpracowanego długu). Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku poboru z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.