ITPB2/4511-670/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej w Spółce, która była usługodawcą dla Wnioskodawcy a następnie u Wnioskodawcy stwierdzono, że część obecnych i byłych Jego pracowników zawarło w 2011 r. umowy cywilnoprawne (zlecenia) z usługodawcą Wnioskodawcy i wykonywało na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem usługodawcy usługi zbieżne z obowiązkami pracowniczymi. Zleceniodawca wypłacał zleceniobiorcom wynagrodzenie, odprowadzał za zleceniobiorców tylko składki na ubezpieczenie zdrowotne i należny podatek dochodowy, nie odprowadzał natomiast składek na ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji poczynionych ustaleń Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję o objęciu zleceniobiorców - pracowników Wnioskodawcy ubezpieczeniem społecznym i ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, przy uwzględnieniu wynagrodzenia otrzymywanego od Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy i wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy jako podmiotu trzeciego. Jednocześnie ZUS zobowiązał Wnioskodawcę do zapłaty składek za 2011 r. zarówno w części, która powinna być sfinansowana przez pracodawcę, jak również w części, która powinna być sfinansowana przez te osoby.

Wnioskodawca wykonał prawomocne decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, bowiem w 2015 r. dokonał korekty deklaracji składek w zakresie ubezpieczeń społecznych za okres objęty decyzjami ZUS i dokonał zapłaty składek, także w części należnej od aktualnych i byłych pracowników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym odprowadzona do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników część składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, która zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna być finansowana przez te osoby, stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacenie w 2015 r. za pracowników, aktualnych i byłych, którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz Wnioskodawcy w 2011 r., składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w tej części, która winna być sfinansowana z przychodu tych osób uzyskanego od podmiotu trzeciego, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskują wymierną korzyść majątkową, bowiem Wnioskodawca poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który powinien być sfinansowany z majątku tych osób.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest przesłanek ustawowych do uznania tego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, ponieważ zapłacone przez Wnioskodawcę za te osoby składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie mają swojego źródła w stosunku pracy.

Osoby te (aktualni i byli pracownicy) zawierały umowy cywilnoprawne (zlecenia) z podmiotem trzecim a nie z Wnioskodawcą i od tego podmiotu otrzymywały wynagrodzenie, którego źródło stanowiła wyłącznie umowa zlecenia. Składki te nie są więc składkami należnymi z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę, gdyż stały się należne w związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy zlecenia zawartych z podmiotem trzecim.

Nieodpłatnego świadczenia, powstałego w następstwie uregulowania tych składek przez Wnioskodawcę, nie można również kwalifikować do przychodów z umowy zlecenia, od których Wnioskodawca byłby zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, bo nie łączyła Go z tymi osobami umowa zlecenie i to podmiot trzeci, a nie Wnioskodawca, stawiał wynagrodzenie do dyspozycji tych osób jako zleceniobiorców. Jako że zapłacone składki, traktowane jako świadczenie nieodpłatne, stanowią przychody z innych źródeł niż stosunek pracy, to Wnioskodawca nie miał obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy a w konsekwencji wystawienia informacji PIT-11.

W ocenie Wnioskodawcy, zobowiązany był natomiast do wystawienia, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winno ono być sfinansowane środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na skutek kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej w Spółce, która była usługodawcą dla Wnioskodawcy a następnie u Wnioskodawcy stwierdzono, że część obecnych i byłych Jego pracowników zawarło w 2011 r. umowy cywilnoprawne (zlecenia) z usługodawcą Wnioskodawcy i wykonywało na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem usługodawcy usługi zbieżne z obowiązkami pracowniczymi. Zleceniodawca wypłacał zleceniobiorcom wynagrodzenie, odprowadzał za zleceniobiorców tylko składki na ubezpieczenie zdrowotne i należny podatek dochodowy, nie odprowadzał natomiast składek na ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji poczynionych ustaleń Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję o objęciu zleceniobiorców - pracowników Wnioskodawcy ubezpieczeniem społecznym i ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, przy uwzględnieniu wynagrodzenia otrzymywanego od Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy i wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy jako podmiotu trzeciego. Jednocześnie ZUS zobowiązał Wnioskodawcę do zapłaty składek za 2011 r. zarówno w części, która powinna być sfinansowana przez pracodawcę, jak również w części, która powinna być sfinansowana przez te osoby.

Wnioskodawca wykonał prawomocne decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, bowiem w 2015 r. dokonał korekty deklaracji składek w zakresie ubezpieczeń społecznych za okres objęty decyzjami ZUS i dokonał zapłaty składek, także w części należnej od aktualnych i byłych pracowników Wnioskodawcy.

W świetle powyższego uiszczenie przez Wnioskodawcę - za pracowników (aktualnych i byłych), którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z inną, zewnętrzną firmą i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz swego pracodawcy - składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2011 r. w tej części, która winna być pokryta z przychodu tych osób stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawca poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Należy zauważyć, że przychód pracowników (aktualnych i byłych) w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przy czym przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Nie można bowiem zakwalifikować tych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy, ponieważ zapłacone za aktualnych i byłych pracowników składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne nie będą miały źródła w stosunku pracy. Składki te nie będą więc składkami należnymi z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę, gdyż należne są w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu umowy zlecenia. Wskazane osoby, będące jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy, nie zawarły umów zlecenia z pracodawcą, ale z inną firmą, wykonując w ramach tych umów prace usługowe na rzecz swojego pracodawcy. Omawianego nieodpłatnego świadczenia (powstałego z tytułu uregulowania składek) nie można więc zakwalifikować do przychodów z umów zlecenia, od których Wnioskodawca byłby zobowiązany do odprowadzania zaliczek, bo Wnioskodawcy nie łączyła z tymi osobami umowa zlecenia.

Tym samym zapłacone składki - jako świadczenia nieodpłatne - stanowić będą przychody z innych źródeł. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek. Zobowiązany będzie natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z treścią art. 42a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.