ITPB2/4511-633/15/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 25 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w niemieckiej spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w niemieckiej spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski mającą stałe miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej. Na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. zawartej w S. (RFN) Wnioskodawczyni wraz z W. P., oraz H. P. sprzedała na rzecz nabywców przysługujące im udziały w Spółdzielni Rolniczo-Produkcyjnej S. (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni, przy czym Wnioskodawczyni oraz W. P. przysługiwało po jednym udziale o wartości 2.600 euro każdy, zaś H. P. dwa udziały o łącznej wysokości 5.200 euro.

Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące Wnioskodawczyni została określona na kwotę 925.000 euro, płatne w zakresie kwoty 450.000 euro w terminie do dnia 10 stycznia 2013 r., zaś w pozostałym zakresie do dnia 1 marca 2013 r. Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące W. P. została określona na kwotę 925.000 euro, płatne w zakresie kwoty 450.000 euro w terminie do dnia 10 stycznia 2013 r., zaś w pozostałym zakresie do dnia 1 marca 2013 r. Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące H. P. została określona na kwotę 1.850.000 euro, płatną w terminie do dnia 1 marca 2013 r.

Dwoma oświadczeniami sporządzonymi w dniu 3 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni oraz W. P. potwierdziły fakt otrzymania umówionej ceny.

W wykonaniu zawartej ugody w dniu 17 maja 2013 r. oświadczeniem z dnia 28 maja 2013 r. H. P. wyraził zgodę na zmianę ceny nabycia na kwotę 1.625.000 euro.

Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, że:

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż cały majątek nieruchomy spółdzielni był w dacie dokonania czynności położony na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zysk z przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni dokonanego na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. może być opodatkowany wyłącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Czy według stanu prawnego obowiązującego na dzień 20 grudnia 2012 r. ww. czynność nie podlegała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Ustawodawca określił bowiem, że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia tych źródeł. W konsekwencji należałoby przyjąć, iż co do zasady każda czynność należąca do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzi obowiązek podatkowy i winna być opodatkowana w Polsce.

Zgodnie z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. opublikowaną w Dzienniku Ustaw z 2005 r. Nr 12, poz. 90 umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art. 1). Zgodnie z art. 2 przedmiotowa umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. W art. 2 ust. 3 lit. b wskazano iż do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa należy m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 w rozumieniu umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu (...). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 umowy: "Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Wnioskodawczyni ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nadany Numer Identyfikacji Podatkowej, jest tu zameldowana, oraz faktycznie zamieszkuje. Jej miejscem zamieszkania jest więc Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy: "dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie". Stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 umowy "postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu".

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 2 umowy: "zyski z przeniesienia własności (...) udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Tak stanowi art. 13 ust. 5 umowy.

Powyższe przedstawienie stanu prawnego pozwala w omawianym stanie faktycznym na wyciągnięcie następujących wniosków:

1. fakt zameldowania i zamieszkiwania Wnioskodawczyni na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej daje Jej - stosownie do przepisu art. 13 ust. 2 - możliwość wyboru Państwa opodatkowania zysku z przeniesienia udziałów w majątku spółki.

2. Spółdzielnia jest podobnie jak spółka kapitałowa osobą prawną. W tym przypadku jej aktywa majątkowe składały się głównie, bezpośrednio i pośrednio z majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie. Spółdzielnia Rolniczo-Produkcyjna S. odpowiadałaby pojęciu "spółki" o której mowa w art. 13 ust. 2 z tym jednakże zastrzeżeniem, że nie jest wprost "spółką". W takim przypadku zysk osiągnięty z przeniesienia własności udziałów mógłby być opodatkowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stosownie do decyzji podatnika.

3. Gdyby jednak uznać, że posłużenie się w umowie pojęciem "spółka" było świadome i dotyczyć miało wyłącznie spółki w rozumieniu prawa handlowego, spółdzielnia musiałaby być uznana za byt odmienny, który nie podlega regulacji prawnej wynikającej z art. 13 ust. 2 umowy. Wówczas zysk z przeniesienia własności udziałów w spółdzielni mógłby być traktowany odmiennie, a tym samym (wobec braku innej regulacji szczególnej) opodatkowany jest tylko w tym umawiającym się państwie w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania (art. 13 ust. 5 umowy), a zatem w Rzeczpospolitej Polskiej bez względu na wybór podatnika. Tak też uważa Wnioskodawczyni wywodząc dodatkowo, że w konsekwencji czynność ta nie może być opodatkowana na terytorium drugiego państwa.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego opodatkowania na terytorium RP umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych konieczne jest szczegółowe przedstawienie stanu prawnego obowiązującego w tej dacie.

Zgodnie z intencją ustawodawcy za przychody z kapitałów pieniężnych (a tym samym źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ustawy) uważało się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 grudnia 2012 r.). Obrót udziałami w spółdzielni (tym bardziej działającej według prawa niemieckiego) nie był więc przedmiotem opodatkowania. Przepis ten nie dotyczył zatem osób prawnych w ogólności, a wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną (spółek kapitałowych). Spółdzielnia posiada co prawda osobowość prawną, ale nie jest spółką. Spółdzielnia jest osobą prawną o charakterze korporacyjnym (zrzeszającym członków), podobnie jak stowarzyszenie, a nie kapitałowym (jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcyjna w których wszystkie udziały albo akcje mogą stanowić własność jednej osoby). Tym samym nie można odnosić regulacji prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z kapitału pieniężnego pochodzącego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielni.

Dopiero w dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja przywołanego przepisu zgodnie z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne (...) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych. Rezygnacja przez ustawodawcę z pojęcia "spółek mających osobowość prawną" było zabiegiem celowym rozciągając obowiązek podatkowy na wszelkie udziały (akcje) we wszelkich osobach prawnych (w tym Spółdzielniach). Według stanu prawnego na dzień 20 grudnia 2012 r. obowiązek podatkowy jednak nie istniał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie obejmował więc swoim zakresem dochodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni.

Jednakże, stosownie do art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, zatem brak jest przeszkód do uznania, iż dochody uzyskane z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych.

Jednakże, należy mieć również na uwadze fakt, iż obowiązek płacenia podatków od dochodów ze źródeł przychodów położonych poza granicami Polski jest modyfikowany właściwymi umowami międzynarodowymi.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. zawartej w S. (RFN) sprzedała na rzecz nabywców przysługujące Jej udziały w Spółdzielni Rolniczo-Produkcyjnej S. (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. Wnioskodawczyni przysługiwał jeden udział o wartości 2.600 euro.

Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące Wnioskodawczyni została określona na kwotę 925.000 euro, płatne w zakresie kwoty 450.000 euro w terminie do dnia 10 stycznia 2013 r., zaś w pozostałym zakresie do dnia 1 marca 2013 r.

Spółdzielnia jest osobą prawną w rozumieniu prawa niemieckiego, oraz w rozumieniu prawa polskiego, a zgodnie z prawem niemieckim dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z przeniesienia należności na koncie bankowym spółdzielni traktowane są jak dochody ze zbycia akcji.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż cały majątek nieruchomy spółdzielni był w dacie dokonania czynności położony na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W sprawie znajdzie zatem zastosowanie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 13 ust. 2 wskazanej umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 3 Komentarza do art. 3 ust. 1) określenie "Spółka" oznacza przede wszystkim osobę prawną, a ponadto termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego umawiającego się państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jako osoba prawna podlegająca opodatkowaniu.

Ponadto wyjaśnienia wymaga również, iż sformułowanie "mogą być opodatkowane w tym Państwie" oznacza, że państwo w którym są położone aktywa majątkowe spółki składające się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód z takiej sprzedaży podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży udziałów w niemieckiej Spółdzielni, której aktywa majątkowe składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w Republice Federalnej Niemiec wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym, może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy uznać, iż otrzymany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w niemieckiej spółdzielni - będącej osobą prawną zarówno w rozumieniu polskiego, jak i niemieckiego prawa - której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Republice Federalnej Niemiec wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym, podlegał opodatkowaniu w oparciu art. 13 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, tj. zarówno w państwie źródła (w Niemczech) jak i w państwie zamieszkania (w Polsce).

Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a cytowanej umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ww. ustawy jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawczyni dochód uzyskany przez Nią w związku ze sprzedażą w 2012 r. własności udziałów w niemieckiej spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni, jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te należy uwzględnić dla celów ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.