ITPB2/4511-603/15/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2010 r. otrzymywał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie finansowe na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego pomniejszone o podatek od kwoty przewyższającej 500 zł zgodnie z art. 52c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203, z późn. zm.). Od kwoty otrzymywanego świadczenia przewyższającej 500 zł potrącana była zaliczka na podatek dochodowy.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy świadczenie finansowe wypłacane na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego w latach 2010, 2011 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego w latach 2010 i 2011 w Siłach Zbrojnych RP funkcjonowało jednocześnie ze świadczeniem mieszkaniowym do zakończenia wypłaty w wyniku utraty uprawnień do jego wypłaty. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku od osób fizycznych kwoty otrzymywane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencja ta otrzymywała środki na ten cel z budżetu państwa są wolne od podatku.

Wnioskodawca, uważa, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej WAM) od początku pobierania przez Wnioskodawcę świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego była i nadal jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa". Ponadto art. 19 ww. ustawy o finansach publicznych określa, iż zasady działania agencji wykonawczych określa ustawa o której mowa w art. 18 oraz statut. Następnie zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej WAM jest osobą prawną podlegającą Ministrowi Obrony Narodowej. Ponadto art. 9 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu stwierdza, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz statutu. Idąc dalej należy się odnieść do rozporządzenia MON z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Rozporządzenie to nadaje WAM odpowiedni statut a w samym statucie WAM określone jest, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz, że jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa że, świadczenie finansowe na pokrycie kosztów najmu mieszkania wypłacane przez tę samą Agencję (WAM) co świadczenie mieszkaniowe oraz przeznaczone na ten sam cel powinno również być zwolnione w całości z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle uchylonego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w latach 2010 i 2011 otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie finansowe na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego pomniejszone o podatek od kwoty przewyższającej 500 zł.

Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

W konsekwencji powyższego wyjaśnienia wymaga, iż świadczenia zwolnione z opodatkowania otrzymywane przez żołnierzy w latach 2010-2011 zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. I tak przykładowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 4 października 2014 r., wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092) z tytułu odprawy mieszkaniowej.

Z kolei art. 52c ust. 1 i ust. 2 stanowi o zwolnieniu z podatku dochodowego świadczenia finansowego wypłacanego żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203, z późn. zm.) oraz ekwiwalentu otrzymywanego w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż świadczenie finansowe otrzymywane na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego korzystające - jak wskazuje Wnioskodawca - ze zwolnienia z opodatkowania do kwoty nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł na podstawie art. 52c ust. 1 ustawy, może jednocześnie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, brak jest podstaw do zastosowania go do otrzymywanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, stanowiąc, iż świadczenie to w określonym zakresie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 52c ust. 1 ustawy.

Powyższe zwolnienie - ściśle określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje co do zasady możliwości poszukiwania tego samego przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem wówczas należałoby przyjąć, że świadczenie otrzymywane przez Wnioskodawcę może jednocześnie korzystać z dwóch zwolnień (ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c w całości i ze zwolnienia na podstawie art. 52c ust. 1 do wysokości 500 zł miesięcznie).

Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń finansowych na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Niezależnie zatem od statusu podmiotu wypłacającego Wnioskodawcy świadczenie na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, brak jest podstaw, aby uznać, że świadczenie otrzymywane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów lokalu mieszkalnego korzystało w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.