ITPB2/4511-579/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Nr ITPB2/4511-579/15-2/MM wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 27 sierpnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w 2002 r. zakupiła 10 ha ziemi rolnej w miejscowości M. Zarówno w rejestrach, jak i w planie zagospodarowania przestrzennego jest to ziemia rolna przeznaczona na produkcję rolniczą w związku z czym ziemia ta w istniejącym stanie prawnym nie może być przekształcona w działki budowlane. Wnioskodawczyni dokonała zakupu z intencją prowadzenia działalności rolniczej. Jednakże działalności rolniczej na tej ziemi nie prowadziła ze względu na bardzo złą jakość ziemi (III kl.). W 2007 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży części ziemi. Ze względu na brak zainteresowania całością areału dokonała podziału ziemi na działki o wielkości ok 0,3 do 0,5 ha (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego minimalna powierzchnia działki to 0,3 ha) i rozpoczęła ich sprzedaż. W latach 2007 - 2010 dokonano sprzedaży siedmiu działek. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w XXX w wyniku przeprowadzonej kontroli doszedł do wniosku, że opisane działania noszą znamiona działalności gospodarczej i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzje określające podatek dochodowy za poszczególne lata. W latach 2007-2011, tj. w okresie zbadanym przez Urząd Skarbowy w XXX Wnioskodawczyni sprzedała łącznie 15 działek, w tym 6 w miejscowości Ł... i 9 działek w miejscowości M... z areału, który jest przedmiotem wniosku. Wszystkie działki były niezabudowane, przy czym działki sprzedane w miejscowości M... miały charakter działek siedliskowych. Biorąc pod uwagę uwarunkowania związane ze sprzedażą, w szczególności ilość działek oraz fakt, że część z nich utraciła w związku ze sprzedażą charakter rolny Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, że działania te spełniają przesłanki dla uznania ich za działalność gospodarczą, czego efektem były wydane decyzje podatkowe zarówno w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego (decyzje w zakresie VAT dotyczyły wyłącznie działek położonych w miejscowości Ł...). Decyzje te zostały, po rozstrzygnięciu organu odwoławczego zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i aktualnie postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku.

Od 2011 r. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży żadnych działek. W 2011 r. - z uwagi na stan zdrowia (operacja kręgosłupa) - Wnioskodawczyni "przeszła" na rentę, a następnie emeryturę rolniczą i w związku z tym podjęła decyzję o całkowitej rezygnacji z prowadzenia gospodarstwa i sprzedaży posiadanej ziemi. Aktualnie w posiadaniu Wnioskodawczyni są jeszcze działki o powierzchni ok. 7 ha, które zamierza sprzedać, lecz w związku z zamiarem ich zbycia nie podejmuje i nie zamierza podejmować żadnych działań które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek, a w szczególności nie uzbraja tych działek w jakiekolwiek media, nie urządza dróg, itp. Wnioskodawczyni dała jednorazowe ogłoszenie w Internecie w tej sprawie.

Poza nieruchomością położoną w M. Wnioskodawczyni posiada nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym w E..., której sprzedaży - na dzień dzisiejszy - nie planuje, chociaż może zaistnieć taka konieczność aby móc uregulować powstałe w wyniku decyzji zaległości podatkowe.

Wnioskodawczyni nigdy nie zgłaszała i nie zamierzała prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakup ziemi został dokonany do majątku osobistego z intencją prowadzenia działalności rolniczej, a ziemia ta nie była z oczywistych względów ujmowana w remanentach sporządzanych w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji - pomimo faktu że w latach ubiegłych Urząd Skarbowy potraktował działania Wnioskodawczyni jako działalność gospodarczą można przyjąć, że po dłuższej przerwie sprzedaż reszty działek będzie odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym i w tej sytuacji - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z uwagi na to, że od daty nabycia minęło więcej niż 5 lat, a sprzedaż nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej.

2. Czy w opisanej sytuacji sprzedaż ziemi może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że w związku ze sprzedażą działki te nie utracą charakteru ziemi rolnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi sprzedaż w ramach zarządu majątkiem osobistym poza działalnością gospodarczą i w związku z tym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z uwagi na to, że upłynęło więcej niż 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonano nabycia nieruchomości. Dodatkowo do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie również zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Analizując przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Aby określone czynności związane ze zbyciem składników majątku, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą one mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do prowadzonej działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel nabycia nieruchomości, działań poprzedzających zbycie i samego zbycia działek.

Okoliczności przedstawione we wniosku tj. zakup w 2002 r. przez Wnioskodawczynię 10 ha ziemi rolnej w miejscowości M... do majątku osobistego, a następnie jej podział na mniejsze działki, w tym działki siedliskowe i sukcesywna ich sprzedaż (w latach 2007-1010 sprzedano 9 działek wydzielonych z tej nieruchomości) oraz sprzedaż 6 działek w miejscowości Ł... oraz zamiar sprzedaży kolejnych działek w miejscowości M... wydzielonych z nieruchomości zakupionej w 2002 r. przemawia za tym, że sprzedaż działek ma charakter zorganizowany i ciągły, a zatem wbrew stanowisku Wnioskodawczyni wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Fakt, że sprzedaż w latach 2007-2010 łącznie 15 działek (w miejscowości M... i Ł...) dokonywana była w ramach działalności gospodarczej stwierdzone zostało podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy, na skutek czego wydane zostały decyzje określające podatek dochodowy za poszczególne lata.

Na zakwalifikowanie sprzedaży działek, którą Wnioskodawczyni w najbliższym czasie zamierza przeprowadzić do działalności gospodarczej nie jest istotne to, czy czynności związane z przygotowywaniem działek do sprzedaży (w tym podział nieruchomości na mniejsze działki) został dokonany w latach wcześniejszych, czy tuż przed dokonaniem tej sprzedaży. Przygotowaniem do sprzedaży - w opisanym zdarzeniu przyszłym - był bowiem podział zakupionej w 2002 r. nieruchomości na mniejsze działki.

Istotne jest natomiast że Wnioskodawczyni z tej sprzedaży w latach poprzednich uzyskiwała przychody oraz to, że sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej, tzn. od 2007 r. była dokonywana w sposób ciągły. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedawać kolejne działki a zatem nie sposób zgodzić się z jej twierdzeniem, że sprzedaż ta będzie zwykłym prawem wykonywania własności, albowiem faktycznie stanowi kontynuację ww. działalności gospodarczej. Skoro wcześniejsza sprzedaż działek, których Wnioskodawczyni była właścicielem kwalifikowana była do działalności gospodarczej, to uznać należy, że obecnie planowana sprzedaż będzie również wykonywana w ramach tej działalności.

Wobec powyższego przychód ze sprzedaży ww. działek - niezależnie od tego, kiedy sprzedaż ta zostanie dokonana - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym - zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zwolnienie wynikające z ww. przepisu obejmuje przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem jednak, że w związku z tą sprzedażą grunt nie utraci charakteru rolnego. Użycie w tym przepisie sformułowania "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Przepis ten nie ma więc zastosowania do przychodów z działalności gospodarczej.

Skoro zatem - w opisanym zdarzeniu przyszłym - przychód ze sprzedaży gruntu rolnego nabytego przez Wnioskodawczynię w 2002 r., a następnie podzielonego na mniejsze działki będzie przychodem z działalności gospodarczej, to tym samym przychód z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas gdy nie zmieni się charakter rolny gruntów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.