ITPB2/4511-561/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2015 r. i 13 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 lipca 2015 r. i 13 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 lipca 1981 r. Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego nieruchomość, której - zgodnie z wpisem w księdze wieczystej - powierzchnia wynosiła 6,9571 ha, natomiast zgodnie z wyciągiem z wykazu zmian gruntowych powierzchnia wynosi 6,9073 ha. W skład tej nieruchomości wchodziły działki orne o numerach: 260/39, 260/40, 260/36, 260/37, 260/20, 254/83 i działka nr 566 oznaczona jako łąki trwałe. W dniu 25 sierpnia 1982 r. - na podstawie umowy sprzedaży - Wnioskodawczyni wraz z mężem do majątku wspólnego nabyła nieruchomość, której - zgodnie z wpisem w księdze wieczystej - powierzchnia wynosi 3,1776 ha, natomiast w oparciu o treść z wyciągu wykazu zmian gruntowych powierzchnia wynosi 3,1464 ha. W skład tej nieruchomości wchodziły działki gruntu o numerach: 146/53, 146/54, 146/55, 146/56, 146/57, 146/58, 146/59, 146/60, 146/61, 146/62, 1463/63, 146/64, 146/65, 146/66, 146/67, 146/23, 146/24, 146/39, 146/40, 146/41, 146/42, 146/43 i 146/44.

W dniu 20 czerwca 2008 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Wydział II Cywilny z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/3 spadku. Do dnia śmierci męża Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej ustawowej małżeńskiej.

W związku z ustaniem ww. wspólności - na skutek śmierci męża - na Wnioskodawczynię przypadał udział w majątku wspólnym w #189; części.

Dnia 13 grudnia 2012 r. w kancelarii notarialnej Wnioskodawczyni oraz Anna Maria Z. i Michał Wojciech S. zawarli umowę o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni w całości otrzymała na wyłączną własność działki: nr 146/53 - o powierzchni 0,1158 ha, nr 146/56 - o powierzchni 0,0868 ha, nr 146/58 - o powierzchni 0,0903 ha, nr 146/62 - o powierzchni 0,0894 ha, nr 146/65 - o powierzchni 0,1234 ha.

Działki o nr 146/23 - o powierzchni 0,0022 ha, nr 146/24 - o powierzchni 0,0033 ha i nr 146/67 - o powierzchni 0,4632 ha Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami nabyli w równych częściach po 1/3 każdy.

Zabudowaną działkę nr 260/39 o powierzchni 0,1604 ha Wnioskodawczyni oraz Anna Maria Z. i Michał Wojciech S. nabyli w równych częściach (po 1/3). Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Anna Maria Z. i Michał Wojciech S. oświadczyli, że podział majątku wspólnego, dział spadku i zniesienie współwłasności następuje pod tytułem darmym bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron i z tytułu dokonania tych czynności, jak również z tytułu współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnych strony nie mają wobec siebie żadnych roszczeń.

Wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę 300.000 zł.

Częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności dokonane 13 grudnia 2012 r. było ekwiwalentne w naturze, co oznacza, że nastąpiło pod tytułem darmym bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron. Oprócz tego ekwiwalentne przysporzenie nastąpiło w stosunku do pozostałych współwłaścicieli.

Wartość wszystkich otrzymanych składników majątkowych odpowiada udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni bezpośrednio przed dokonaniem częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności.

W dniu 3 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki nr 146/56 - o powierzchni 0,0868 ha, za cenę transakcyjną w wysokości 52.000 zł. Dnia 29 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki ornej nr 146/58 - o powierzchni 0,0903 ha, za cenę transakcyjną 50.000 zł. Dnia 27 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki nr 146/53 - o powierzchni 0,1158 ha, za cenę transakcyjną 50.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od zbytych w 2014 r. nieruchomości należny jest podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku dokonanego aktem notarialnym nastąpiła konkretyzacja składników masy spadkowej przypadającej poszczególnym spadkobiercom. Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzenie nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci męża, a więc 20 czerwca 2008 r. Na skutek działu spadku dokonanego aktem notarialnym w dniu 13 grudnia 2012 r. wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) jest mniejsza w porównaniu z udziałem posiadanym przed działem spadku. W związku z tym nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa Wnioskodawczyni nad rzeczą, nieruchomością, jak i stan jej majątku osobistego. Tym samym, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dochodzi do powiększenia zakresu dotychczasowego władztwa Wnioskodawczyni nad nieruchomością lub prawem (przed działem spadku wartość jej udziałów wyniosła łącznie 4/6, zaś po podziale spadku wartość jej udziałów wynosiła 1/3 części.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że podatek dochodowy od zbytych nieruchomości jest nienależny, gdyż ostatnią datą nabycia przez nią praw do nieruchomości jest postanowienie Sądu Rejonowego w XXX Wydział II Cywilny stwierdzające nabycie spadku po mężu wydane 28 listopada 2008 r. Oznacza to, że od końca roku w którym nastąpiło nabycie spadku minęło pięć lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 lipca 1981 r. Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego nieruchomość, której - zgodnie z wpisem w księdze wieczystej - powierzchnia wynosiła 6,9571 ha, natomiast zgodnie z wyciągiem z wykazu zmian gruntowych powierzchnia wynosi 6,9073 ha. W skład tej nieruchomości wchodziły działki orne o numerach: 260/39, 260/40, 260/36, 260/37, 260/20, 254/83 i działka nr 566 oznaczona jako łąki trwałe. W dniu 25 sierpnia 1982 r. - na podstawie umowy sprzedaży - Wnioskodawczyni wraz z mężem do majątku wspólnego nabyła nieruchomość, której - zgodnie z wpisem w księdze wieczystej - powierzchnia wynosi 3,1776 ha, natomiast w oparciu o treść z wyciągu wykazu zmian gruntowych powierzchnia wynosi 3,1464 ha. W skład tej nieruchomości wchodziły działki gruntu o numerach: 146/53, 146/54, 146/55, 146/56, 146/57, 146/58, 146/59, 146/60, 146/61, 146/62, 1463/63, 146/64, 146/65, 146/66, 146/67, 146/23, 146/24, 146/39, 146/40, 146/41, 146/42, 146/43 i 146/44.

W dniu 20 czerwca 2008 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Wydział II Cywilny z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/3 spadku. Do dnia śmierci męża Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej ustawowej małżeńskiej.

W związku z ustaniem ww. wspólności - na skutek śmierci męża - na Wnioskodawczynię przypadał udział w majątku wspólnym w #189; części.

Dnia 13 grudnia 2012 r. w kancelarii notarialnej Wnioskodawczyni oraz Anna Maria Z. i Michał Wojciech S. zawarli umowę o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni w całości otrzymała na wyłączną własność działki: nr 146/53 - o powierzchni 0,1158 ha, nr 146/56 - o powierzchni 0,0868 ha, nr 146/58 - o powierzchni 0,0903 ha, nr 146/62 - o powierzchni 0,0894 ha, nr 146/65 - o powierzchni 0,1234 ha.

Działki o nr 146/23 - o powierzchni 0,0022 ha, nr 146/24 - o powierzchni 0,0033 ha i nr 146/67 - o powierzchni 0,4632 ha Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami nabyli w równych częściach po 1/3 każdy.

Zabudowaną działkę nr 260/39 o powierzchni 0,1604 ha Wnioskodawczyni oraz Anna Maria Z. i Michał Wojciech S. nabyli w równych częściach (po 1/3). Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Anna Maria Z. i Michał Wojciech S. oświadczyli, że podział majątku wspólnego, dział spadku i zniesienie współwłasności następuje pod tytułem darmym bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron i z tytułu dokonania tych czynności, jak również z tytułu współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnych strony nie mają wobec siebie żadnych roszczeń.

Wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę 300.000 zł.

Częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności dokonane 13 grudnia 2012 r. było ekwiwalentne w naturze, co oznacza, że nastąpiło pod tytułem darmym bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron. Oprócz tego ekwiwalentne przysporzenie nastąpiło w stosunku do pozostałych współwłaścicieli.

Wartość wszystkich otrzymanych składników majątkowych odpowiada udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni bezpośrednio przed dokonaniem częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności.

W dniu 3 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki nr 146/56 - o powierzchni 0,0868 ha, za cenę transakcyjną w wysokości 52.000 zł. Dnia 29 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki ornej nr 146/58 - o powierzchni 0,0903 ha, za cenę transakcyjną 50.000 zł. Dnia 27 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki nr 146/53 - o powierzchni 0,1158 ha, za cenę transakcyjną 50.000 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię w 1/3 części spadku po mężu, przedmiotem którego były udziały w nieruchomościach jest data jego śmierci tj. 20 czerwca 2008 r.

Z instytucją działu spadku mamy zaś do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

W związku z tym, że wartość majątku jak przypadł Wnioskodawczyni po dziale spadku i zniesieniu współwłasności mieści się w udziale jaki jej przysługiwał przed dokonaniem tej czynności, to taki dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia nieruchomości.

W konsekwencji, za datę nabycia działek nr 146/56, 146/58, 146/53 sprzedanych w 2014 r. uznać należy;

* 25 sierpnia 1982 r. kiedy zakupiła je wraz z mężem do majątku wspólnego małżonków,

* 20 czerwca 2008 r. - tj. datę otwarcia spadku po mężu, które nastąpiło z chwilą jego śmierci.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż w 2014 r. ww. działek (nieruchomości) nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W konsekwencji dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.