ITPB2/4511-525/15/MM - PIT w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (wpływ do tut. organu dnia 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (wpływ do tut. organu dnia 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/3 części po zmarłej w dniu 12 lipca 2013 r. matce. Pozostałe części tego spadku nabyli bracia Wnioskodawczyni. Wartość odziedziczonego udziału wynosiła 43.333 zł. W dniu 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w XXX wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę 1.742 zł. Podatek ten Wnioskodawczyni zapłaciła. W dniu 12 listopada 2014 r. wszyscy spadkobiercy, czyli Wnioskodawczyni i jej bracia zawarli ugodę sądową, w której postanowili podzielić spadek znosząc współwłasność zabudowanej nieruchomości oraz działki z obowiązkiem spłaty przez jednego z braci na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 45.000 zł. Kwotę tę Wnioskodawczyni otrzyma w trzech równych ratach do 30 marca każdego roku poczynając od 2015 r. W 2014 r. Wnioskodawczyni nie otrzymała z tego tytułu żadnych pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwotę otrzymaną od brata - 45.000 zł jako spłatę udziałów spadkowych dokonaną na podstawie zawartej w 2014 r. ugody sądowej należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód ze zbycia nieruchomości w stawce 19%.

2. Jeżeli jest to przychód ze zbycia nieruchomości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to kiedy on powstaje, czy w roku podpisania ugody, czyli w 2014, czy w kolejnych latach (2015, 2016, 2017) - czyli w latach faktycznego otrzymania pieniędzy od brata.

3. Jeżeli jest to przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, to w jakiej wysokości. Czy Wnioskodawczyni ma zadeklarować i zapłacić podatek od całej kwoty - czyli 45.000 zł, czy też tylko od różnicy wartości ponad wartość przysługującego Wnioskodawczyni działu spadkowego - czyli kwoty 1.667 zł (45.000 zł - 43.333 zł).

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata która wynika z podpisanej w 2014 r. ugody sądowej i której dokona na jej rzecz brat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej udział spadkowy już raz został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni ten podatek opłaciła. W części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV kodeksu postępowania cywilnego ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Oba te postępowania należą zatem do spraw z zakresu prawa spadkowego. Natomiast przepisy kodeksu cywilnego w księdze IV regulują kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. W art. 925 przewidział, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast w tytule VIII uregulowano kwestię wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą etapy, pierwszy - zmierzający do stwierdzenia nabycia spadku, drugi - do działu spadku. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku między spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Dopiero poprzez dział spadku następuje zniesienie współwłasności. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dziedziczenie (z ustawy lub z testamentu), obejmujące nabycie spadku, należy zatem rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego).

Ponadto, w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1). Do celów wymiaru tego podatku nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy p.c.c. Wobec powyższego, objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych od brata w dziale spadku jako spłaty prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu, co wskazywałoby na naruszenie art. 84 Konstytucji RP. Objęty przez Wnioskodawczynię udział spadkowy został już raz opodatkowany decyzją z 12 marca 2015 r., a podatek w niej ustalony Wnioskodawczyni zapłaciła.

Jeżeli jednak przychód z tego tytułu powstaje i jest opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek podatkowy rodzi nie samo podpisanie ugody sądowej w roku 2014 lecz dopiero faktyczne otrzymanie spłaty od brata. W przypadku Wnioskodawczyni będzie to miało miejsce w kolejnych i następujących po sobie latach: 2015, 2016 i 2017. Ugoda sądowa - jej podpisanie - nie przenosi własności nieruchomości, która została nabyta zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i jej brata już w momencie otwarcia spadku. Faktyczna korzyść majątkowa - w ocenie Wnioskodawczyni - powstanie u niej dopiero po otrzymaniu spłaty całej sumy czyli w 2017 r.

Jeżeli natomiast przychód podlegający opodatkowaniu powstał już w 2014 r., to podstawę opodatkowania stanowi tylko nadwyżka ponad wartość przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego, czyli kwota 1.667 zł. Kwota 43.333 zł jest ekwiwalentna do posiadanego udziału spadkowego, jej zbycie nie jest więc przysporzeniem majątkowym względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Wnioskodawczyni uważa, że brak jest podstaw do opodatkowania tej części spłaty podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/3 części po zmarłej w dniu 12 lipca 2013 r. matce. Pozostałe części tego spadku nabyli bracia Wnioskodawczyni. Wartość odziedziczonego udziału wynosiła 43.333 zł. W dniu 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w XXX wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę 1.742 zł. Podatek ten Wnioskodawczyni zapłaciła. W dniu 12 listopada 2014 r. wszyscy spadkobiercy, czyli Wnioskodawczyni i jej bracia zawarli ugodę sądową, w której postanowili podzielić spadek znosząc współwłasność zabudowanej nieruchomości oraz działki z obowiązkiem spłaty przez jednego z braci na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 45.000 zł. Kwotę tę Wnioskodawczyni otrzyma w trzech równych ratach do 30 marca każdego roku poczynając od 2015 r. W 2014 r. Wnioskodawczyni nie otrzymała z tego tytułu żadnych pieniędzy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa wyjaśnić należy, że okoliczność, iż dział spadku którego przedmiotem jest nieruchomość następuje ze spłatami na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z ww. czynnością żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że spłata która wynika z podpisanej w 2014 r. ugody sądowej i której dokona na jej rzecz brat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej udział spadkowy już raz został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (ttekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 83 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji - wbrew jej twierdzeniu - wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy dział spadku następuje ze spłatami, to obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie powstaje tylko wówczas, gdy otrzymana spłata nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego. Tak więc w sytuacji, gdy spłata, jaką ma otrzymać Wnioskodawczyni przekracza wartość przysługujących jej udziałów w nieruchomości wchodzącej w skład spadku, której dotyczy dział spadku obowiązek ten powstał w stosunku do tej części spłaty, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udziału nabytego w spadku.

Ponieważ dział spadku polegający na przyznaniu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej jednemu ze spadkobierców w zamian za spłatę pieniężną na rzecz pozostałych spadkobierców, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to gdy zdarzenie to miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości po stronie dokonującego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach (Wnioskodawczyni), w zamian za spłatę w kwocie wyższej od wartości udziału spadkowego, powstaje przychód kwalifikowany do źródła, o którym mowa w ww. przepisie.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia momentu opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawczynię z tytułu działu spadku spłaty jest moment przeniesienia na brata udziałów we własności nieruchomości, które Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce, albowiem w tym momencie ww. udziały przypadły jej bratu. Dział spadku, a w konsekwencji zbycie określonych udziałów w nieruchomości na rzecz brata jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenie prawne, które dokonane zostaje w ściśle określonym momencie. Owo zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Zatem w tym roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości na rzecz brata, u Wnioskodawczyni powstał przychód (stanowiący równowartość części spłaty będącej nadwyżką ponad wartość udziału nabytego w spadku) z odpłatnego zbycia nieruchomości, od którego była zobowiązana uiścić 19% podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń