ITPB2/4511-519/15-6/18-S/RS - Sprzedaż nieruchomości po zmarłym małżonku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1274/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB2/4511-519/15/RS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że Wnioskodawczyni, udział wynoszący 1/2 w nieruchomości, sprzedanej w dniu 11 kwietnia 2014 r., nabyła w 1969 r., zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostały udział, wynoszący 1/2 w ww. nieruchomości, nabyła w spadku w dniu śmierci małżonka tj. w dniu... 2010 r. Zatem sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2010 r. w drodze spadku po zmarłym mężu dokonana w dniu 11 kwietnia 2014 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2015 r. znak: ITPB2/4511-519/15/RS wniosła pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 4 września 2015 r. znak: ITPB2/4511-1-75/15/MU stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2015 r. znak: ITPB2/4511-519/15/RS złożyła skargę z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1274/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 lipca 2015 r. znak: ITPB2/4511-519/15/RS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1274/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 30 marca 2016 r. znak ITRP/46/30/16/DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 13 marca 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1282/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1969 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła nieruchomość. W dniu 31 maja 2007 r. został spisany testament, w którym mąż Wnioskodawczyni oświadcza, że do całości spadku powołuje swoją żonę. W dniu 23 października 2010 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł.

Między małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska łączna. Spadek po zmarłym w całości nabyła Wnioskodawczyni, m.in. ww. nieruchomość.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć pierwotny termin nabycia nieruchomości przez małżonków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, datą nabycia nieruchomości jest 1969 r. i podatek od sprzedaży nieruchomości nabytej po zmarłym mężu nie jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 1969 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła nieruchomość. W dniu 31 maja 2007 r. został spisany testament, w którym mąż Wnioskodawczyni oświadcza, że do całości spadku powołuje swoją żonę. W dniu... 2010 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł.

Między małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska łączna. Spadek po zmarłym w całości nabyła Wnioskodawczyni, m.in. ww. nieruchomość.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1274/15 uznał, iż nie jest trafne stanowisko organu, że odpłatne zbycie nieruchomości, w udziale stanowiącym 1/2 części tego prawa nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, stanowi źródło przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W myśl tego przepisu, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Sądu, przepisy p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nabycie" oraz, że może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia a także spadku. Oceniając jednakże skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem jest zbycie nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego czynić w oderwaniu od kontekstu systemowego i celowościowego interpretowanego przepisu, szczególnie w sytuacji gdy wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

Nawiązując zatem do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 Krio., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Takie nabycie, mieści się, zdaniem Sądu, w pojęciu "nabycia", jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc bowiem zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nie można przy tym abstrahować od funkcji i celu jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania obrotem przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.

W ocenie Sądu, tych słusznych i mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez skarżącą nabytej do wspólnego majątku w roku 1969, nawet, jeżeli zbycie to dotyczy uzyskanego w drodze dziedziczenia 1/2 udziału w tym prawie.

Sąd wskazał, że argumentację, wskazującą na szczególną sytuację prawną małżonków pozostających we wspólności ustawowej wzmacnia pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Zwrócił również uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, Nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Nadto, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

Akceptując w pełni przytoczone tezy oraz ich normatywną wymowę WSA w Szczecinie stwierdził, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, prawotwórczy, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób starszych, zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej (tak jak w tym przypadku) do majątku wspólnego, pozostających w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać żadnego podatku.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej argumentacji, Sąd jak stwierdził, w pełni akceptuje stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

WSA w Szczecinie uznał, że konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości przez podatniczkę po śmierci męża. Skutkiem tego, w tej sprawie, zważywszy na pierwotny moment nabycia tego prawa (rok 1969), brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2014 r. na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1274/15 stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać 1969 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji jej sprzedaż w 2014 r. nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu wskazanego przepisu, a dochód uzyskany z tego tytułu nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.