ITPB2/4511-514/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2014 r. orzeczono o zwrocie nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni w udziale 3/12 części oraz innych osób fizycznych w pozostałych udziałach, jako uprawnionych z tytułu spadkobrania. Przedmiotem zwrotu na podstawie tej decyzji była nieruchomość o powierzchni 0, 9264 ha, stanowiąca działki o nr 14, 22, 28. Działki podlegające zwrotowi zostały nabyte na własność Skarbu Państwa od Zofii S., zgodnie z umową zawartą w dniu 2 grudnia 1986 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99) z przeznaczeniem na cel inwestycyjny publiczny. Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości Prezydent Miasta wskazał na art. 136, 137, 139, 140, 141 i 142 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.). Powyższa decyzja jest podstawą nabycia przez Wnioskodawczynię własności opisanego udziału w nieruchomości. W dniu 30 września 2014 r., na postawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, współwłaściciele zbyli w całości przedmiotową nieruchomość.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie istotne - zdaniem Wnioskodawczyni - jest więc ustalenie, czy zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego wyżej artykułu. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że zwrot udziału w nieruchomości nastąpił na Jej rzecz (jako spadkobiercy) powołaną wyżej decyzją administracyjną. Nieruchomość została w trybie wywłaszczenia nabyta przez Skarb Państwa od Zofii K. (wcześniej noszącej nazwisko S.). Zofia K. zmarła 28 listopada 1988 r. przed małżonkiem Felisem K. (zmarłym w dniu 29 sierpnia 1990 r.), który w związku z tym jest spadkobiercą po Zofii K. Po Feliksie K. spadkobiercą była mama Wnioskodawczyni (Marianna K. zmarła 3 lipca 1999 r.) a po niej spadkobiercą jest Ona. W skład spadku przy kolejnych spadkobraniach wchodziło jedynie uprawnienie jako prawo majątkowe do żądania zwrotu nieruchomości a nie nieruchomość, czy jej udział. Uprawnienie to zostało zrealizowane wskutek wniosku Wnioskodawczyni wraz z innymi spadkobiercami po Zofii K. o zwrot nieruchomości i z momentem uprawomocnienia się decyzji o zwrocie nieruchomości w odpowiednich udziałach stała się właścicielem tegoż udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody ze sprzedaży opisanego powyżej udziału w nieruchomości, zwróconej Wnioskodawczyni na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2014 r. po wywłaszczeniu są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W ocenie Wnioskodawczyni, dochody uzyskane ze sprzedaży zwróconej a poprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego wyżej artykułu. W świetle art. 112 wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu w drodze decyzji prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do pozbawienia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Wywłaszczenie nieruchomości następuje na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z art. 113 ust. 1, art. 121 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa. Ustawodawca regulując instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość będzie zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem gwarancji jest więc przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu przez zniesienie skutków jakie ta decyzja wywołała, a zatem zwrot nieruchomości będzie restytucją czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia.

W ocenie Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, iż dokonany zwrot nieruchomości stanowił restytucją stosunków własnościowych, istniejących przed decyzją wywłaszczeniową, a zatem nie może on być postrzegany jako nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotowa kwestia - Jej zdaniem - stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w uchwale NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, jak też w postanowieniach w sprawie indywidualnych interpretacji prawa wydanych np. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek w dniu 30 maja 2006 r., znak 1437/ZI/423/160/DJW/06 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku Kamiennej w dniu 12 grudnia 2006 r., znak DP/415-42/06. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał już interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie - znak ITPB1/415-26/07/PSZ. W powołanej uchwale NSA przyjęto, że decyzja o zwrocie ma charakter restytucyjny ale też i konstytutywny co oznacza, że zwrot nie następuje z mocy ustawy w razie spełnienia przesłanek zwrotu lecz wymagana jest ostateczna decyzja o zwrocie, która zmienia stosunki prawnorzeczowe a więc zmienia stan prawny do wydania tej decyzji. Sąd wyraźnie stwierdził, że w przypadku restytucji nie może być mowy o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Do czasu wydania ostatecznej decyzji nie może być mowy o tym, iż nabyto nieruchomość. Nie można więc przyjmować jako datę nabycia nieruchomości (udziału) dzień, w którym następca prawny nabył uprawnienie do żądania zwrotu jako spadkobierca. Do tego czasu bowiem mamy do czynienia z roszczeniem, a więc prawem majątkowym a nie nieruchomością. Nabycie natomiast prawa majątkowego nie podpada pod przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Nie bez znaczenia jest również, że to nie na spadkodawcy ciąży obowiązek zwrotu zwaloryzowanej części odszkodowania stanowiącej otrzymaną przez spadkodawcę kwotę za wywłaszczenie, lecz na osobie, na rzecz której wydano decyzję o zwrocie udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2014 r. orzeczono o zwrocie nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni w udziale 3/12 części oraz innych osób fizycznych w pozostałych udziałach, jako uprawnionych z tytułu spadkobrania. Przedmiotem zwrotu na podstawie tej decyzji była nieruchomość o powierzchni 0,9264 ha, stanowiąca działki o nr 14, 22, 28. Nieruchomość została w trybie wywłaszczenia nabyta przez Skarb Państwa od Zofii K. (wcześniej noszącej nazwisko S.) zgodnie z umową zawartą w dniu 2 grudnia 1986 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99) z przeznaczeniem na cel inwestycyjny publiczny. Zofia K. zmarła 28 listopada 1988 r. przed małżonkiem Felisem K. (zmarłym w dniu 29 sierpnia 1990 r.), który w związku z tym jest spadkobiercą po Zofii K. Po Feliksie K. spadkobiercą była mama Wnioskodawczyni (Marianna K. zmarła 3 lipca 1999 r.) a po niej spadkobiercą jest Ona. W skład spadku przy kolejnych spadkobraniach wchodziło jedynie uprawnienie jako prawo majątkowe do żądania zwrotu nieruchomości a nie nieruchomość, czy jej udział. Uprawnienie to zostało zrealizowane wskutek wniosku Wnioskodawczyni złożonego wraz z innymi spadkobiercami po Zofii K. o zwrot nieruchomości i z momentem uprawomocnienia się decyzji o zwrocie nieruchomości w odpowiednich udziałach stała się właścicielem tegoż udziału. Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości Prezydent Miasta wskazał na art. 136, 137, 139, 140, 141 i 142 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.). Powyższa decyzja jest podstawą nabycia przez Wnioskodawczynię własności opisanego udziału w przedmiotowej nieruchomości. W dniu 30 września 2014 r., na postawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, współwłaściciele zbyli w całości przedmiotową nieruchomość.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Dotychczasowy właściciel zostaje pozbawiony prawa własności nieruchomości, które przechodzi na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, zawiadamiając o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta doszło w dacie śmierci spadkodawcy, tj. matki Wnioskodawczyni - Marianny K. zmarłej 3 lipca 1999 r., dziedziczącej po Feliksie K. zmarłym 29 sierpnia 1990 r., który był spadkobiercą Zofii K. zmarłej w dniu 28 listopada 1988 r.

Tym samym sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości dokonana w dniu 30 września 2014 r. - z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia - nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielki nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji właściwego organu i tylko w stosunku do Niej może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Oznacza to, że zastosowanie się do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ją uchylającego nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni. Natomiast pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.