ITPB2/4511-475/15/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku mechanika na pokładzie statku. Wnioskodawca wykonuje swoją pracę na podstawie umowy o pracę (dalej: "Umowa o pracę") zawartą ze spółką mająca siedzibę w Singapurze (dalej: "Pracodawca"). Umowa o pracę została zawarta na terytorium Singapuru. Wynagrodzenie za pracę jest wypłacane przez Pracodawcę. Mimo zatrudnienia u Pracodawcy, Wnioskodawca wykonuje całość obowiązków służbowych (pracę najemną) na rzecz przedsiębiorcy mającego miejsce siedziby oraz faktycznego zarządu na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: "Pracodawca faktyczny"), na pokładzie jego statków, zarządzanych i eksploatowanych w ramach komunikacji międzynarodowej pod banderą Wyspy Man. Wnioskodawca nie świadczy pracy na żadnym ze statków należących (eksploatowanych) do Pracodawcy. Wnioskodawca wykonuje pracę tylko na statkach należących (zarządzanych i eksploatowanych) przez Pracodawcę faktycznego.

Wnioskodawca świadczy pracę na rzecz Pracodawcy faktycznego powyżej 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zaprezentowanym stanie faktycznym dochód z wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy o pracę podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii zaś w Polsce podlega zwolnieniu.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku nie osiągnięcia w Polsce innych dochodów niż wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy o pracę nie będzie musiał składać rocznego zeznania podatkowego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy o pracę podlega tylko opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Dochód ten podlega w Polsce zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nie osiągnięcia w Polsce innych dochodów niż wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy o pracę nie będzie musiał składać rocznego zeznania podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a Ustawy o PIT).

W celu ustalenia zasad opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy o pracę należy najpierw wskazać gdzie dochód ten jest opodatkowany (według jakiej jurysdykcji), co będzie przesądzać o wyborze odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Umowy z Singapurem określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h Umowy z Singapurem określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza wyżej powołanych przepisów Umowy z Singapurem prowadzi do wniosku, że aby dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego był opodatkowany na zasadach wynikającej z tej umowy, praca musi być wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. Zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, ten świadczy pracę najemną wyłącznie na pokładzie statku eksploatowanego przez Pracodawcę faktycznego mającego siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Umowa z Singapurem nie będzie miała zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Analogiczne zasady określenia zarówno "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa", jak i "transportu międzynarodowego" znajdują się w Umowie z Wielką Brytanią.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych z żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy pracę najemną na statkach, które są zarządzane i eksploatowane w ramach żeglugi (komunikacji) międzynarodowej przez Pracodawcę faktycznego. To zatem siedziba Pracodawcy faktycznego stanowi łącznik określający miejsce opodatkowania dochodu z wynagrodzenia wynikającego z Umowy o pracę. Z uwagi na fakt, że miejscem siedziby Pracodawcy faktycznego jest Wielka Brytania to zastosowanie będzie miała Umowa z Wielką Brytanią.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Umowy z Wielka Brytanią wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (w Wielkiej Brytanii) może być opodatkowane w tym Państwie (w Wielkiej Brytanii). Zwrot "może być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód Wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na terytorium Wielkiej Brytanii, jest opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce, oczywiście przy uwzględnieniu metody zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy z Wielką Brytanią, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

3. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zatem w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 2 lit. c Umowy z Wielką Brytanią metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT. W myśl jego postanowień jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IBPBII/1/415-755/14/MCZ) wydał interpretację indywidualną, zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wykonuje pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez Pracodawcę faktycznego, tj. przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

W myśl art. 14 ust. 3 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g ww. konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h) ww. konwencji).

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 14 ust. 3 ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę oraz faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

b. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

c. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W konsekwencji, w Polsce Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w przypadku osiągania wyłącznie ww. dochodów nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego.

W sytuacji natomiast osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce ww. dochód z pracy na pokładzie statków podlega uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.