ITPB2/4511-469/15/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 1 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni planuje w 2015 r. sprzedać część nieruchomości gruntowej zabudowanej, którą otrzymała na podstawie testamentu notarialnego z dnia 10 września 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po ojcu, który zmarł 19 kwietnia 2011 r. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość w postaci działki nr 43/40 położonej w miejscowości T. o łącznej powierzchni około 9 ha.

W 2008 r. Gmina podjęła uchwałę o przystąpieniu do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i opracowaniu planu na działkę nr 43/40. Decyzją Wójta zatwierdzono podział geodezyjny ww. działki z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę usługowo-przemysłową.

Ze względu na budowę drogi krajowej, Generalna Dyrekcja Dróg i Autostrad przejęła małą część ww. działki na drogę dojazdową. Przy tym podziale działka zmieniła nr na 43/73 a co za tym idzie w 2014 r. zmieniony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na tereny zabudowy usługowej i produkcyjnej.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedać część ww. nieruchomości. Z tytułu sprzedaży uzyska ona dochód, który, jak deklaruje, przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza zakupić około 6 mieszkań lub domów oraz około 5 działek budowlanych pod budowę domów mieszkalnych, położonych w różnych miejscowościach w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód ze sprzedaży części nieruchomości będzie zwolniony od podatku dochodowego jeżeli zostanie przeznaczony na zakup kilku nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (mieszkań, domów i działek).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z zakupem kilku nieruchomości (mieszkań, domów, działek), dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z podatku dochodowego w części, w jakiej zostanie przeznaczony na realizację Jej własnych celów mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni uważa, że część dochodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości którego nie przeznaczy na realizację własnych celów mieszkaniowych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym do właściwego Urzędu Skarbowego według ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje w 2015 r. sprzedać część nieruchomości gruntowej zabudowanej, którą nabyła w drodze spadku po ojcu, zmarłym 19 kwietnia 2011 r. Dochód uzyskany ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza zakupić około 6 mieszkań lub domów oraz około 5 działek budowlanych pod budowę domów mieszkalnych, położonych w różnych miejscowościach w Polsce.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy - w omawianej sprawie 2011 r.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2011 r., to planowana jej sprzedaż w 2015 r. - czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia - będzie stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia części nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe wymienione m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Uprawnienie do skorzystania z analizowanej preferencji podatkowej jest jednak możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika wszystkich warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy zatem, że planowany przez Wnioskodawczynię zakup mieszkań lub domów oraz działek budowlanych mieści się w zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy katalogu wydatków na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Jednocześnie, jak wynika z toku dotychczasowej argumentacji, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, działki budowlanej lub domu nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia z opodatkowania. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup wielu nieruchomości wykracza co prawa poza przeciętne standardy, jednakże podkreślenia wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia tylko do tych wydatków uzyskanych ze sprzedaży, które poniesione zostaną na nabycie jednej nieruchomości.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, tj. nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli "własnych" potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych "innych osób". W konsekwencji, subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Tę okoliczność Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać, że ww. planowane nabycie służyć miało zaspokojeniu Jej własnych potrzeb mieszkaniowych i w każdej (lub tylko niektórych) z nabytych nieruchomości Jej potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Organy podatkowe mają bowiem prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika.

Podsumowując uznać należy, że planowany przez Wnioskodawczynię zakup mieszkań, domów oraz działek budowlanych pod budowę domów mieszkalnych mieści się w katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zwolnienie obejmować będzie uzyskany dochód w takiej części, w jakiej poniesione przez Nią wydatki służyć będą zaspokojeniu wyłącznie Jej własnych celów mieszkaniowych a nie realizacji celów mieszkaniowych innych osób. W pozostałej części przychód ten będzie natomiast podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w ustawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.