ITPB2/4511-466/15/BK - PIT w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia

* w części dotyczącej braku możliwości ustalenia przychodu z tego tytułu - jest prawidłowe

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 27 lutego 2008 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego i dokonano przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża w ramach wspólności majątkowej. Małżonek Wnioskodawczyni zmarł. W dniu 16 marca 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu w postaci prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W dniu 16 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni przekazała wnuczce własność, stanowiącego odrębną nieruchomość ww. lokalu mieszkalnego. Przekazanie własności nastąpiło w drodze umowy o dożywocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy i czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku w wysokości 19% od wartości #189; nieruchomości w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

2. W jaki sposób (od jakiej daty) należy liczyć 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarcie umowy o dożywocie nie powoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego nieruchomości, o którym mowa w powyższym artykule. Wnioskodawczyni uważa, że umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego, w związku z tym nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu, ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy.

Uznanie, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych narusza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. Według Wnioskodawczyni nie jest możliwe wyliczenie wartości świadczenia, ponieważ świadczenie to dożywotnik uzyska "w przyszłości". W związku z tym opodatkowane byłoby świadczenie spodziewane a nie otrzymane.

Na poparcie swojego Stanowiska wskazuje na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 4/14 załączoną do wniosku.

Wnioskodawczyni podkreśla, że lokal mieszkalny nabyła w 2008 r. w ramach wspólności małżeńskiej, a zatem w wyniku śmierci małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej nie mogła w drodze spadku po nim nabyć drugi raz udziału w tej samej nieruchomości. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwszego, wspólnego jej nabycia. Każdy z małżonków jest właścicielem przedmiotu - jednocześnie taka sama własność przysługuje drugiemu małżonkowi. Zatem podatek dochodowy od zawartej umowy dożywocia nie wystąpi, ponieważ od zakupu lokalu mieszkalnego w 2008 r. do zawarcia umowy o dożywocie w 2015 r. upłynęło pięć lat.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, Wnioskodawczyni uważa, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 winien być liczony od dnia nabycia lokalu, tj. od 2008 r. a nie od dnia nabycia spadku.

Stanowisko takie - zdaniem Wnioskodawczyni - potwierdzają liczne wyroki;

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11,

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12,

* wyrok w WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej braku możliwości ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy przy tym wskazać, że "odpłatne zbycie", o którym mowa w ww. przepisie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą umowy dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że dnia 27 lutego 2008 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego i dokonano przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża w ramach wspólności majątkowej. Małżonek Wnioskodawczyni zmarł. W dniu 16 marca 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu w postaci prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W dniu 16 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni przekazała wnuczce własność, stanowiącego odrębną nieruchomość ww. lokalu mieszkalnego. Przekazanie własności nastąpiło w drodze umowy o dożywocie.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Wspólność wynikającą ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Stosownie natomiast do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zatem, jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni lokal mieszkalny, zbycia którego dokonała na podstawie umowy dożywocia nabyła w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym w 2008 r., natomiast w pozostałej części w drodze spadku w chwili śmierci męża, w związku z tym bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć odrębnie dla nabycia każdego z ww. udziałów odpowiednio od końca roku, w którym to lokal został nabyty do majątku wspólnego oraz nastąpiła śmierć męża.

Przy czym mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 stwierdzić należy, pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.

W konsekwencji zbycie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia zawartej w dniu 16 stycznia 2015 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, nawet w sytuacji, gdy zbycie udziału w tym lokalu nabytego w drodze spadku po mężu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W tym bowiem przypadku nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie mniej jednak, z uwagi na twierdzenie, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, jak również, że prawo własności do całego lokalu mieszkalnego posiadała już podczas wspólnego z mężem jego nabycia, tj. od 2008 r. stanowiska Wnioskodawczyni nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.