ITPB2/4511-452/16/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 1 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem aktem notarialnym zakupiła nieruchomość - działkę budowlaną położoną w M., gmina P. do majątku wspólnego.

Zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 30 października 2008 r. orzekającym rozwód i podział majątku wspólnego, obejmujący 2 nieruchomości, tj.:

* mieszkanie położone w G. przy ul. S. o wartości 320 000 zł,

* działkę budowlaną położoną w M. o wartości 140 000 zł

Wnioskodawczyni otrzymała wyłączne prawo do własności składnika majątku jakim była ww. działka budowlana, mąż natomiast mieszkanie.

Wnioskodawczyni podaje, że podział majątku obejmujący wszystkie składniki majątkowe nie był równy, bowiem małżonek otrzymał majątek o wartości 320 000 zł, Ona zaś majątek o wartości 140 000 zł. Podziałowi nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. W dniu 11 stycznia 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki budowlanej. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co dla Wnioskodawczyni jest kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży działki budowlanej, mając na uwadze fakt nierównego podziału majątku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy sprzedaży działki może wykazać łącznie kwotę 144 336 zł 52 gr, jako koszt uzyskania przychodu, na który w Jej ocenie składa się:

* koszt zakupu działki - 140 000 zł,

* podatek od czynności cywilnoprawnych - 2 800 zł,

* kwota wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - 19 zł

* taksa notarialna - 600 zł,

* opłata pozostała notariusza (wypisy, podatek VAT) - 216 zł + 201 zł 52 gr + 100 zł

* wpisy sądowe - 200 zł + 200 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest zatem ustalenie daty nabycia, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Z analizy wniosku wynika, że we wrześniu 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem aktem notarialnym zakupiła nieruchomość - działkę budowlaną położoną w M., gmina P. do majątku wspólnego.

Zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 30 października 2008 r. orzekającym rozwód i podział majątku wspólnego, obejmujący 2 nieruchomości, tj.:

* mieszkanie położone w G. przy ul. S. o wartości 320 000 zł,

* działkę budowlaną położoną w M. o wartości 140 000 zł

Wnioskodawczyni otrzymała wyłączne prawo do własności składnika majątku jakim była ww. działka budowlana, mąż natomiast mieszkanie.

Wnioskodawczyni podaje, że podział majątku obejmujący wszystkie składniki majątkowe nie był równy, bowiem małżonek otrzymał majątek o wartości 320 000 zł, Ona zaś majątek o wartości 140 000 zł. Podziałowi nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. W dniu 11 stycznia 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki budowlanej. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części rzeczy, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że podział majątku małżeńskiego nie był równy, czego potwierdzeniem jest wartość otrzymanej w wyniku podziału majątku działki, która nie przewyższała wartości udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżeńskim.

W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię działki nastąpiło w dacie zakupu tej działki przez małżonków w czasie trwania związku małżeńskiego, tj. we wrześniu 2007 r.

Ponieważ zbycie przedmiotowej działki w dniu 11 stycznia 2011 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia w 2007 r. do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym, a co za tym idzie dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (np. biura nieruchomości), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik stał się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem kwota zapłacona przez Wnioskodawczynię i Jej męża za działkę będącą przedmiotem sprzedaży. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. działki Wnioskodawczyni może również zaliczyć wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, na podstawie którego wraz z mężem nabyła ww. działkę obejmujące: taksę notarialną od umowy sprzedaży, koszty wypisów aktu notarialnego, podatek VAT od tych czynności, koszty wpisu sądowego do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wyżej wskazane koszty są bowiem nierozerwalnie związane z nabyciem nieruchomości.

Natomiast nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia działki wydatki na wpis hipoteki do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych od hipoteki oraz inne czynności notariusza z tym związane. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia działki za środki z kredytu bankowego i w związku z tym konieczności ustanowienia na rzecz banku hipoteki. Nie są to jednak koszty nabycia tej nieruchomości tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt. Wydatki te związane są zatem wyłącznie z zabezpieczeniem spłaty kredytu i nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania, która stanowi różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy Wnioskodawczyni może zaliczyć do ww. kosztów kwotę na nabycie działki oraz wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego obejmujące: taksę notarialną od umowy sprzedaży, koszty wypisów aktu notarialnego, podatek VAT od tych czynności, koszty wpisu sądowego do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatki te może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działki nabytej na skutek podziału majątku wspólnego małżonków - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - nie można natomiast zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem hipoteki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.