ITPB2/4511-378/15/RH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia... lipca 2014 r. orzeczono o zwrocie nieruchomości, na rzecz Wnioskodawczyni w udziale 3/12 części, oraz innych osób fizycznych w pozostałych udziałach, jako uprawnionych z tytułu spadkobrania.

Przedmiotem zwrotu na podstawie tej decyzji była nieruchomość o powierzchni 0,9264 ha, stanowiąca działki o nr 14, 22, 28 położona we W. Działki podlegające zwrotowi zostały nabyte na własność Skarbu Państwa od Z., zgodnie z umową zawartą w dniu... grudnia 1986 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99) z przeznaczeniem na cel inwestycyjny publiczny. Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości prezydent Miasta wskazał na art. 136, 137, 139, 140, 141 i 142 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.). Powyższa decyzja jest podstawą nabycia przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię zmarłego w dniu 5 stycznia 1998 r. syna zmarłej w dniu 28 listopada 1988 r. Z. udziału w przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 30 września 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, współwłaściciele zbyli w całości przedmiotową nieruchomość.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

W opinii Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie istotne jest więc ustalenie czy zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego wyżej artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody ze sprzedaży opisanego powyżej udziału w nieruchomości, zwróconej Wnioskodawczyni na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia... lipca 2014 r. po wywłaszczeniu, są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Zdaniem Wnioskodawczyni dochody uzyskane ze sprzedaży zwróconej, a poprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie czy zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego wyżej artykułu.

W świetle art. 112 wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do pozbawienia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Wywłaszczenie nieruchomości następuje na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która, zgodnie z art. 113 ust. 1, art. 121 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa.

Ustawodawca, regulując instytucję wywłaszczenia nieruchomości, ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości jeżeli nieruchomość będzie zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem gwarancji jest więc przywrócenie stanu stosunków własnościowych, panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków jakie ta decyzja wywołała, a zatem zwrot nieruchomości będzie restytucją czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż dokonany zwrot nieruchomości stanowił restytucję stosunków własnościowych, istniejących przed decyzją wywłaszczeniową, a zatem nie może on być postrzegany jako nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotowa kwestia stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w uchwale NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, jak też w postanowieniach w sprawie indywidualnych interpretacji prawa wydanych np. przez US Warszawa - Targówek w dniu 30 maja 2006 r. sygnatura 1437/ZI/423/160/DJW/06 oraz US w Skarżysku Kamiennej w dniu 12 grudnia 2006 r. sygnatura DP/415-42/06. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał już interpretację potwierdzają stanowisko podatnika w sprawie o sygn. akt ITPB1/415-26/07/PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej nie jest źródłem przychodu, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zmarłego w dniu 5 stycznia 1998 r. syna wywłaszczonej właścicielki nieruchomości Z. zmarłej w dniu 28 listopada 1988 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta o jej zwrocie nabyła udział 3/12 w przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego dla oceny skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy jej zwrot na podstawie decyzji właściwego organu administracji stanowi nabycie w myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Dotychczasowy właściciel pozbawiony zostaje prawa własności nieruchomości, które przechodzi na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje więc bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację stwierdzić zatem należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta doszło w 1998 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Zatem to ta data jest istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż w dniu 30 września 2014 r. zwróconego udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym należy wyjaśnić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży 3/12 w przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w wywłaszczonej nieruchomości (a więc od końca 1998 r.) upłynęło 5 lat.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielki nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji właściwego organu i tylko w stosunku do Niej może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Oznacza to, że zastosowanie się do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ją uchylającego nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni. Natomiast inni współwłaściciele, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.