ITPB2/4511-317/15/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od sierpnia 1999 r. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce A. S.A. (wcześniej w firmie P. S.A przed jej połączeniem z A. S.A. w marcu 2008 r.), na cały etat w pełnym wymiarze czasu pracy. Głównym przedmiotem działalności wymienionych firm było i jest wytwarzanie oprogramowania i systemów komputerowych.

Od początku współpracy do dnia dzisiejszego wykonuje obowiązki inżyniera oprogramowania w zakresie analizy, projektowania i wytwarzania oprogramowania komputerowego, w tym również prac badawczo-rozwojowych (Research Development).

Zadania, które Wnioskodawczyni realizowała polegały na tworzeniu autorskich koncepcji i projektów rozwiązań informatycznych przeznaczonych dla instytucji finansowych. Każdy z tworzonych i projektowanych programów komputerowych był rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Szczegółowy zakres obowiązków na danym stanowisku nie jest elementem umowy o pracę. Pracodawca zamieszcza zakres obowiązków na stanowisku w załączniku do regulaminu pracy.

W latach 2009-2014 Wnioskodawczyni pracowała na stanowisku starszego projektanta oraz konsultanta biznesowego. Uzyskując wynagrodzenie od pracodawcy otrzymuje automatycznie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wszystkich wytworzonych dzieł, co pracodawca dokumentuje w załączniku do umowy o pracę. W zapisach tego załącznika ustalono, że przejście na pracodawcę całości majątkowych praw autorskich następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) w sposób automatyczny na skutek wykonywania obowiązków pracowniczych.

W firmie funkcjonuje elektroniczny rejestr czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania. Jako pracownik firmy Wnioskodawczyni została zobligowana do rzetelnego prowadzenia ewidencji czasu pracy i rodzajów wykonywanych zadań, co było każdorazowo kontrolowane przez przełożonych.

Na podstawie tego rejestru czasu pracy, pracodawca wygenerował i potwierdził raport rejestracji czasu pracy oddzielnie za każdy rok. Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje:

* Dekret

* Numer zmiany

* Opis prac (zawiera nazwę projektu lub utworu oraz opis wykonywanych czynności)

* Ilość godzin (przepracowanych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy).

Na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac, można wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz wskazać (nazwać) utwory, których te zadania dotyczą. Na tej podstawie Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej polegającej na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania, w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku. W zeznaniach podatkowych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 Wnioskodawczyni wykazywała koszty uzyskania przychodów (zgodnie z PIT-11 przekazywanym przez pracodawcę) jak dla przychodów uzyskanych z tytułu jednej umowy o pracę (miejscem stałego lub czasowego zamieszkania Wnioskodawczyni jest ta sama miejscowość, w której znajduje się zakład pracy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć na podstawie ewidencji czasu pracy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

2. Czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 poprzez złożenie korekt rocznych zeznań PIT, oraz w latach kolejnych o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni, wykonywanych na podstawie umowy o pracę, należy wykonywanie utworów (w rozumieniu definicji utworu, zawartej w art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), a wytwarzane i projektowane oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej i ma indywidualny charakter.

W ocenie Wnioskodawczyni może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej.

Wnioskodawczyni uważa, iż istnieje możliwość zastosowania ww. kosztów poprzez złożenie korekt zeznań podatkowych za lata 2009-2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% -towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50%-tową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku i powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy wykonywana przez Wnioskodawczynię praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, w szczególności zaś spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Wnioskodawczyni jest twórcą i korzysta z praw autorskich w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do Jej przychodów osiągniętych tytułem wynagrodzenia za tę pracę (ustalonego zgodnie z ewidencją czasu pracy) mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak wskazano powyżej - na podstawie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2013 r. ograniczenia wysokości ww. kosztów w roku podatkowym wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.

Realizacja powyższych zasad nakłada na jednostki organizacyjne zatrudniające twórców obowiązek wyodrębnienia prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Niezależnie jednak od tego, czy płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek stosował do części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i tym samym od tego, czy ww. koszty ujął w informacji PIT-11), podatnik ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym przysługujących w odniesieniu do przychodu osiągniętego z praw autorskich 50%-towych kosztów uzyskania. Przy tym, informację o wysokości tego wynagrodzenia podatnik też powinien uzyskać od płatnika.

Reasumując, przy spełnieniu warunków zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy Wnioskodawczyni może uwzględnić ww. koszty w rocznym zeznaniu podatkowym (korekcie rocznego zeznania podatkowego).

Niemniej jednak możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego jest również związana bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68-71 Ordynacji podatkowej). W świetle ww. przepisów okres przedawnienia wynosi natomiast - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.