ITPB2/4511-272/15/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza wykupić od Urzędu Miasta mieszkanie w którym obecnie mieszka i przekazać je w drodze darowizny wnuczce Annie M., pozostającej w związku małżeńskim. Wnuczka wraz z mężem mieszkają wspólnie z Wnioskodawczynią. Od momentu wykupu mieszkania do momentu podpisania umowy dożywocia upłynie mniej niż 5 lat. W momencie podpisania umowy wnuczka wraz z mężem planują posiadać rozdzielność majątkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni z tytułu zawartej umowy o dożywocie musi odprowadzić od przychodu, którego nie da się określić podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie musiała płacić podatku dochodowego z tytułu zawarcia umowy dożywocia. Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt. II FPS 4/14, "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy" a co za tym idzie ustalenie wysokości i konieczności opłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podnosi, iż zgodnie z ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. Zgodnie z uzasadnieniem ww. uchwały NSA "umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. (...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo że umowa dożywocia jest umową odpłatną, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nic podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Wnioskodawczyni podnosi również, że Prokurator Generalny w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r. wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą przy umowie o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Poparł to stanowisko także Rzecznik Praw Obywatelskich.

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w uchwale NSA z dnia 17 listopada 2014 r. "w przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie".

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, ustawa musi określać zarówno podmiot, przedmiot, stawki podatkowe, a także podstawę opodatkowania. W przypadku braku któregoś z tych elementów, żądanie zapłaty podatku skutkowałoby naruszeniem ustawy zasadniczej.

W ocenie Wnioskodawczyni problem ten nie istnieje przy umowie sprzedaży czy zamiany, jednak umowa dożywocia jest umową o zupełnie odmiennym charakterze. Funkcja alimentacyjna jest podstawową funkcją umowy o dożywocie. Dożywotnik otrzymuje prawo do utrzymania i opieki, aż do śmierci w zamian za przekazanie nieruchomości. Uprawnienia dożywotnika nie są w związku z tym tożsame z ceną nieruchomości, gdyż pomimo odpłatnego charakteru umowy dożywocia, okres trwania świadczeń może być bardzo różny i nie da się go jednoznacznie określić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Należy przy tym wskazać, że "odpłatne zbycie", o którym mowa w ww. przepisie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wykupić od Urzędu Miasta mieszkanie w którym obecnie mieszka i przekazać je w drodze darowizny wnuczce Annie M., pozostającej w związku małżeńskim. Wnuczka wraz z mężem mieszkają wspólnie z Wnioskodawczynią. Od momentu wykupu mieszkania do momentu podpisania umowy dożywocia upłynie mniej niż 5 lat. W momencie podpisania umowy wnuczka wraz z mężem planują posiadać rozdzielność majątkową.

Ponieważ zbycie lokalu mieszkalnego nastąpi na podstawie umowy dożywocia to wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że planowane zbycie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego nawet w sytuacji, gdy zbycie lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie będzie bowiem możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.