ITPB2/4511-186/16/MZ - Skutki podatkowe otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lutego 2014 r. zmarła babcia Wnioskodawcy - pani S.K. W dniu 2 czerwca 2014 r. w Kancelarii Notarialnej sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym ustawowymi spadkobiercami S.K., w udziałach wynoszących po 1/3 części, są:

3. Wnioskodawca - wnuk W.M.K.

W dniu 22 września 2015 r. spadkobiercy zawarli przed notariuszem umowę o dział spadku Wartość spadku ustalono na 300 000 zł, przy czym w skład spadku wchodziły:

W wyniku działu spadku nieruchomość objętą księgą wieczystą nr.... otrzymała C.M. natomiast, prawo objęte księgą wieczystą nr... otrzymała S.B. C.M. została zobowiązana do spłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 100 000 zł, dokładnie odpowiadającej wartości jego udziału w spadku. W wyniku umowy, C.M. dokonała spłaty do której była zobowiązana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanej kwoty 100 000 zł stanowiącej równowartość jego udziału w spadku (gdyby nie skorzystał z żadnego ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych ustawą).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanej kwoty spłaty, bowiem w związku z podziałem spadku jego majątek nie uległ powiększeniu.

Jak wskazano we wniosku kwestię opodatkowania osób fizycznych, w tym z odpłatnego zbycia nieruchomości regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej "ustawą"), w tym w szczególności jej art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8.

Dla określenia konsekwencji prawnych działu spadku, należy natomiast odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (zwany dalej "k.c."), w tym art. 211 i 212 k.c., dotyczących zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku. licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z brzmieniem ww. przepisów należy zatem przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w wyniku działu spadku, osoba otrzymująca spłatę uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu.

W myśl art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do chwili zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 k.c. dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu. Dział spadku (umowny lub sądowy) prowadzi do zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 211 i 212 k.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da sie podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania praw, poprzez przyznanie dotychczasowym współwłaścicielom odrębnej własności, nie dochodzi natomiast do majątkowego przysporzenia po stronie dotychczasowych współwłaścicieli.

W rezultacie działu spadku zatem (w przypadku gdy dzielone części i spłaty odpowiadają wartości udziałów spadkowych) nie dochodzi do majątkowego przysporzenia po stronie któregokolwiek ze spadkobierców, a jedynie do zniesienia współwłasności. Brak przysporzenia implikuje natomiast brak dochodu, od którego należałoby uiścić podatek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał spłatę w wysokości 100 000 zł, która odpowiada 1/3 wartości spadku, czyli jego udziałowi spadkowemu. Skoro zaś suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zauważa organ podatkowy w jednej z interpretacji indywidualnych: "w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku". (Interpretacja indywidualna wydana 14 stycznia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pod sygn. IPTPB2/4511-658/15-3/SŻ).

Podobne stanowisko zajęły orzekające w podobnych sprawach sądy administracyjne (por. w szczególności, wyrok z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie pod sygn. akt I SA/Łd 1173/11 wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r. w sprawie pod sygn. akt I SA/GI 278/13 wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach), jak też organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB4/4511-1224/15-4/PP z dnia 28 grudnia 2015 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/4511-588/15-2/k.k. z dnia 21 grudnia 2015 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/4511-913/15/RS z dnia 17 grudnia 2015 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/4511-1-1112/15-3/AK z dnia 11 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z J.S.B. oraz C.S.M. nabył spadek po zmarłej w dniu 2 lutego 2014 r. babci (w udziale 1/3 każdy).

W dniu 22 września 2015 r. spadkobiercy zawarli przed notariuszem umowę o dział spadku. Wartość spadku ustalono na 300 000 zł, przy czym w skład spadku wchodziły:

W wyniku działu spadku nieruchomość objętą księgą wieczystą nr... otrzymała C.M. natomiast, prawo objęte księgą wieczystą nr... otrzymała S.B. C.M. została zobowiązana do spłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 100 000 zł, dokładnie odpowiadającej wartości jego udziału w spadku. W wyniku umowy, C.M. dokonała spłaty do której była zobowiązana.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku następuje ze spłatą od spadkobiercy nabywającego na wyłączną własność składniki majątkowe wchodzące w skład spadku lub ich część na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że czynność taka ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania takiej spłaty. W sytuacji, w której spłata równa jest wartości udziału w spadku i nie przekracza go, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano w treści wniosku - dział spadku odbył się z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawcy, a wartość spłaty odpowiadała wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku, to jej otrzymanie nie spowodowało powstania przychodu, w szczególności z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.