ITPB2/4511-18/15/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2003 r. podpisana została pomiędzy Wnioskodawcą a Przedsiębiorstwem Budowlanym umowa polegająca na prowadzeniu wspólnej inwestycji z innymi współinwestorami mająca na celu wybudowanie na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu developera budynku wielorodzinnego, w którym zostaną wydzielone samodzielne lokale przy ul. P. w O., stanowiące odrębny przedmiot własności.

Na podstawie przedmiotowej umowy w dniu 23 listopada 2003 r. doszło do podpisania pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem umowy kredytu hipotecznego na finansowanie nieruchomości. W terminie do 30 maja 2004 r. całość kwoty należnej developerowi została przelana na jego konto bankowe.

W dniu 28 października 2004 r. doszło do podpisania aktu notarialnego - umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. P., sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży. Jednocześnie na podstawie postanowień tej umowy nabywający (Wnioskodawca) wniósł do Sądu Rejonowego m.in. o założenie dla tego lokalu księgi wieczystej i dokonanie wpisu prawa własności na swoją rzecz.

W dniu 4 listopada 2004 r. Wnioskodawca został zameldowany na pobyt stały w przedmiotowym lokalu.

Sąd Rejonowy pozostawił ww. wniosek o założenie księgi wieczystej i wpis prawa własności na rzecz Wnioskodawcy bez rozpoznania z uwagi na błędy w podziale geodezyjnym działek gruntów na których został wybudowany budynek wielorodzinny przy ul. P. w O. i budynek sąsiadujący bezpośrednio z nim przy ul. M. w O. oraz istniejące z tego tytułu prawa osób trzecich do gruntu.

Developer przed rozpoczęciem w 2003 r. inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków wielorodzinnych przy ul. P. oraz M. w O. był w posiadaniu - użytkowaniu wieczystym - działki oznaczonej nr 117/39 oraz działek 117/43, 117/45. Inwestycja rozpoczęta została od wybudowania na działce 117/39 budynku przy ul. M., a następnie ul. P. Przed formalnym zakończeniem budowy budynku przy ul. P., developer rozpoczął sprzedaż lokali mieszkalnych przy ul. M., jednocześnie przystępując do formalnego podziału działki nr 117/39 tak, żeby każdy budynek posadowiony był na oddzielnej działce i mógł utworzyć odrębną wspólnotę mieszkaniową.

Podpisane w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. akty notarialne z 16 osobami kupującymi lokale przy ul. M. spowodowały, że stały się one w częściach do wielkości udziałów współwłaścicielami działki nr 117/39, w konsekwencji czego działka ta została podzielona na działki gruntu nr 117/50, 117/51, 117/52 oraz 117/53. Polubowne zakończenie powstałej sytuacji nie przyniosło rozstrzygnięcia z uwagi na wysnucie na drodze sądowej roszczeń majątkowych wobec developera przez osoby które podpisały akty notarialne dotyczące lokali przy ul. M. i które mimowolnie stały się przez przypadek współwłaścicielami działek pod budynkami przy ul. P.

W związku z powstałą sytuacją developer oraz właściciele lokali przy ul. P. wnieśli do Sądu Rejonowego powództwo o zniesienie współużytkowania i współwłasności budynku przy ul. M. i P. Postępowanie w tej sprawie trwało do 2008 r. i w dniu 19 maja 2008 r. Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem zniósł współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków, na mocy którego m.in. dokonano nowego geodezyjnego podziału działek gruntu. To postanowienie w konsekwencji doprowadziło do podpisania przez Wnioskodawcę kolejnego aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2009 r. jako oświadczenie prostujące umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży zawartą faktycznie w dniu 28 października 2004 r. z uwzględnieniem nowego, prawidłowego podziału geodezyjnego gruntów.

W dniu 24 czerwca 2014 r. Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca nadmienia, że pierwotny akt notarialny zawarty w dniu 28 października 2004 r. dotyczący nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. P. oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu jest ważny i nigdy nie został unieważniony. Dopisany w dniu 30 kwietnia 2009 r. kolejny akt notarialny jest jedynie oświadczeniem prostującym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu - aktu notarialnego zawartego w dniu 28 października 2004 r.

Wnioskodawca informuje ponadto, że pierwszy wniosek o założenie księgi wieczystej lokalu położonego w O. przy ul. P. złożony został w Sądzie Rejonowym w dniu 2 stycznia 2005 r. Powtórny wniosek o założenie księgi wieczystej tego lokalu złożony został po prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. i nowym podziale geodezyjnym działek - w dniu 5 maja 2009 r. Założenie księgi wieczystej dla tego lokalu nastąpiło w dniu 11 maja 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w dniu 24 czerwca 2014 r. przez Wnioskodawcę nieruchomości położonej w O. przy ul. P jest obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy jest z takiego podatku zwolniona z uwagi na upływ 5 lat od nabycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie nieruchomości przy ul. P. w O. miało miejsce w 2004 r. - podpisany w dniu 28 października 2004 r. akt notarialny jest ważny i legalny.

W 2004 r. cała kwota ze sprzedaży nieruchomości została przelana przez kupującego (Wnioskodawcę) na rzecz sprzedającego. Od 2004 r. Wnioskodawca faktycznie władał lokalem i zamieszkiwał w nim do 2012 r.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. podpisany został akt notarialny - oświadczenie prostujące umowę z dnia 28 października 2004 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy, dokonana przez Niego sprzedaż nieruchomości położonej w O. przy ul. P. w dniu 24 czerwca 2014 r. zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 4 listopada 2003 r. podpisana została pomiędzy Wnioskodawcą a Przedsiębiorstwem Budowlanym umowa polegająca na prowadzeniu wspólnej inwestycji z innymi współinwestorami mająca na celu wybudowanie na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu developera budynku wielorodzinnego, w którym zostaną wydzielone samodzielne lokale przy ul. P. w O., stanowiące odrębny przedmiot własności. W dniu 28 października 2004 r. doszło do podpisania aktu notarialnego - umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. P., sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży. Jednocześnie na podstawie postanowień tej umowy nabywający (Wnioskodawca) wniósł do Sądu Rejonowego m.in. o założenie dla tego lokalu księgi wieczystej i dokonanie wpisu prawa własności na swoją rzecz. Sąd Rejonowy pozostawił ww. wniosek bez rozpoznania z uwagi na błędy w podziale geodezyjnym działek gruntów na których został wybudowany budynek wielorodzinny przy ul. P. w O. i budynek sąsiadujący bezpośrednio z nim przy ul. M. w O. oraz istniejące z tego tytułu prawa osób trzecich do gruntu.

W związku z powstałą sytuacją developer oraz właściciele lokali przy ul. P. wnieśli do Sądu Rejonowego powództwo o zniesienie współużytkowania i współwłasności budynku przy ul. M. i P. Postępowanie w tej sprawie trwało do 2008 r. i w dniu 19 maja 2008 r. Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem zniósł współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków, na mocy którego m.in. dokonano nowego geodezyjnego podziału działek gruntu. To postanowienie w konsekwencji doprowadziło do podpisania przez Wnioskodawcę kolejnego aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2009 r. jako oświadczenie prostujące umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży zawartą faktycznie w dniu 28 października 2004 r. z uwzględnieniem nowego, prawidłowego podziału geodezyjnego gruntów. Powtórny wniosek o założenie księgi wieczystej tego lokalu złożony został w dniu 5 maja 2009 r., natomiast założenie księgi wieczystej dla tego lokalu nastąpiło w dniu 11 maja 2009 r.

W dniu 24 czerwca 2014 r. Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość.

W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych ww. transakcji istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Należy jednak mieć na uwadze, iż ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

Powyższe oznacza, iż prawo odrębnej własności lokalu powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej. Jednakże podkreślenia wymaga, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem w sytuacji gdy sąd dokonał wpisu do księgi wieczystej, odrębna własność istnieje od chwili złożenia wniosku. Zauważyć należy, że wskazany przepis zawiera ogólne uregulowanie obejmujące wszelkie skutki prawne związane z wpisem do księgi wieczystej, a jego treść nie daje podstaw do różnicowania wpisów o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym. Ustawodawca posługuje się bowiem w tej regulacji generalnym pojęciem "wniosku o dokonanie wpisu" nie dokonując jego dalszego rozróżnienia w tym zakresie. Powyższe prowadzi do wniosku, że z wyjątkiem postępowań wszczętych z urzędu, każdy wniosek o dokonanie wpisu (a więc zarówno wniosek konstytutywny jak i wniosek deklaratoryjny) posiada moc wsteczną od chwili jego złożenia.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia funkcjonalna. Uznanie, że powstanie lub przejście prawa następuje w razie dokonania wpisu z chwilą złożenia wniosku o ten wpis pozwala zapobiec przypadkowości czy też wręcz niepewności w zakresie skutków związanych z wpisem. Niejednokrotnie bowiem moment złożenia wniosku o dokonanie wpisu od faktycznej, technicznej czynności jego dokonania dzieli dłuższy okres czasu (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III CZP 29/02).

Mając na względzie dotychczasową argumentację w sprawie, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż faktyczne nabycie przez Niego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nastąpiło w 2004 r., tj. w chwili podpisania pierwszego aktu notarialnego. Jak wykazano, przepisy wiążą moment powstania odrębnej własności lokalu ze złożeniem wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej, który jak wynika z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu stanu faktycznego, złożony został dwukrotnie. Pierwszy wniosek złożony w dniu 2 stycznia 2005 r., pozostawiony został bowiem przez Sąd Rejonowy bez rozpoznania. Drugi wniosek złożony został natomiast w dniu 5 maja 2009 r., co doprowadziło do założenia księgi wieczystej dla tego lokalu w dniu 11 maja 2009 r. Należy zatem uznać, iż nabycie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło w 2009 r.

Zgodnie bowiem z art. 6268 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.), rozpoznając wniosek o wpis w księdze wieczystej prowadzonej w systemie informatycznym, sąd z urzędu bada zgodność danych wskazanych we wniosku z danymi wynikającymi z systemów prowadzących ewidencje powszechnych numerów identyfikacyjnych, chyba że istnieją przeszkody faktyczne uniemożliwiające dokonanie takiego sprawdzenia. Niezgodność danych, o których mowa w § 3 i § 4, stanowi przeszkodę do dokonania wpisu (art. 6268 § 5 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 6269 ww. ustawy, sąd oddala wniosek o wpis, jeżeli brak jest podstaw albo istnieją przeszkody do jego dokonania.

Powyższe oznacza, iż dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 24 czerwca 2014 r. sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2009 stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła ona przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Innymi słowy, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód Wnioskodawcy ze zbycia tego lokalu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ww. ustawy chyba, że Wnioskodawca wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.