ITPB2/4511-171/16/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik naukowo-dydaktyczny jest zatrudniony na podstawie ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1198). Dniem wypłaty wynagrodzenia był dzień 4 stycznia 2016 r. (z góry za m-c styczeń). Posiadane dokumenty dotyczące kwestii podatkowej:

1. PIT-2 dotyczący kwoty wolnej od podatku tzw. ulgi podatkowej,

2. Oświadczenie dotyczące podwyższonych kosztów z tytułu dojazdu - brak kosztów, pracownik zamieszkuje w miejscowości w jakiej położony jest zakład pracy.

U pracodawcy funkcjonuje zarządzenie, w myśl którego pracownicy, którzy chcą mieć uwzględnione wyższe koszty uzyskania przychodu, zobowiązani są do złożenia stosownego oświadczenia. Pracownicy składają takie oświadczenie raz w roku, na kolejny rok kalendarzowy.

Pracownikowi dnia 4 stycznia 2016 r. przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ujęto podstawowe koszty uzyskania przychodu, tj. kwotę 111,25 zł i kwotę ulgi podatkowej w wysokości 46,33 zł. W taki sposób na podstawie posiadanych dokumentów naliczono zaliczkę na podatek.

Natomiast w dniu 8 stycznia 2016 r. dostarczono do działu płac dokument, który określa, że w m-cu styczniu 2016 r. pracownik chce mieć ujęte podwyższone koszty z tytułu praw autorskich. Pracownik obecnie domaga się korekty swojego wynagrodzenia za m-c styczeń (mimo, że oświadczenie dostarczono po 4 stycznia 2016 r., tj. po dniu wypłaty za m-c styczeń), a tym samym korekty kwoty zaliczki na podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatnik (pracodawca) ma obowiązek i prawo skorygowania naliczenia bieżącej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie dokumentu złożonego przez podatnika (pracownika) po tym fakcie, tj. po naliczeniu i potrąceniu zaliczki na podatek za m-c styczeń bieżącego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepis art. 32 ust. 1b ustawy stanowi, iż płatnicy, którym podatnik złoży oświadczenie wymienione w ust. 1a, pobierają zaliczki według zasad określonych w ust. 1a pkt 1 i 2 począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie.

Artykuł 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ww. ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Z treści zarządzenia wewnętrznego Wnioskodawcy - Uczelni wynika, że tzw. kosztów autorskich nie uwzględnia się obligatoryjnie, a jedynie, gdy pracownik złoży stosowne oświadczenie. Oznacza to, że pracownik decyduje o tym, jakie koszty ma mieć uwzględniane w kolejnym roku. Jednocześnie jest on zobowiązany udokumentować prawo do korzystania z praw dla twórców zgodnie z ustawą o prawie autorskim.

Na moment sporządzenia listy płac wynagrodzenie i zaliczkę na podatek dochodowy naliczono na podstawie posiadanych dokumentów w sposób prawidłowy. Zatem dostarczenie płatnikowi oświadczenia (po otrzymaniu wynagrodzenia i potrąceniu zaliczki na podatek po terminie), na podstawie którego są naliczane przez Wnioskodawcę podwyższone koszty z tytułu praw autorskich nie skutkuje obowiązkiem skorygowania wypłaty, a tym samym naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym bardziej Wnioskodawca nie może tego uczynić z racji dostarczenia dokumentu po terminie.

Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje wskazany sposób postępowania, gdy podatnik stwierdza, że w danym okresie miał prawo do tzw. kosztów autorskich. Jeżeli podatnik (pracownik) kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość, to zgodnie z ww. artykułem podatnik jest uprawniony do samodzielnego dokonania korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ww. korekty dokonuje przy sporządzaniu swojego osobistego rozliczenia (PIT) rocznego podatku za rok 2016 do końca kwietnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Na podstawie art. 32 ust. 1a ww. ustawy jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach określonych w art. 6 ust. 4, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

Płatnicy, którym podatnik złożył oświadczenie wymienione w ust. 1a, pobierają zaliczki według zasad określonych w ust. 1a pkt 1 i 2 począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie (art. 32 ust. 1b ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na podstawie art. 32 ust. 3 ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

Oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie (art. 32 ust. 3a ww. ustawy).

Zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia (art. 32 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 32 ust. 7 ww. ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 ww. ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

W świetle powołanych wyżej regulacji zakład pracy jako płatnik jest zatem zobowiązany do poboru zaliczek na podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczki na podatek przez zakład pracy - z racji konstrukcji tego podatku - musi w szczególności uwzględniać (przez pomniejszenie) koszty uzyskania tego przychodu ustalone według zasady wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub też wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 1-3.

Należy podkreślić, że zakład pracy nie może sam się zwolnić - przy poborze zaliczki - z należytego, tj. wynikającego z przepisów prawa potrącania kosztów. Ustawodawca jednoznacznie określił bowiem, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć zaliczkę. W sytuacji zatem gdy pracownikowi przysługują koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pracownik nie złożył pisemnego oświadczenia o rezygnacji z ich stosowania, płatnik - przy obliczaniu zaliczki na podatek - ma obowiązek uwzględnienia ww. kosztów. Przy tym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują konieczności składania przez pracownika oświadczenia celem umożliwienia zastosowanie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie jednak podkreślenia wymaga, że 50% -towe koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z określonego tytułu, np. z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdą odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę (bądź pracownika) stosownej dokumentacji. Tym samym, dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można też podać uniwersalnych zasad dokumentowania i prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego.

Mając na uwadze powyższe, wobec okoliczności faktycznych wskazanych z treści wniosku, tj. jeżeli w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2016 r. Wnioskodawca nie miał możliwości takiego ustalenia dokonać, to nie mógł także w rozliczeniu wynagrodzenia miesięcznego uwzględnić 50% -towych kosztów uzyskania przychodów. To oznacza, że Wnioskodawca miał obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie zmienia jednak faktu, że przy spełnieniu warunków zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy podatnik - pracownik może uwzględnić ww. koszty w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być sposób ustalania wynagrodzenia przez płatnika, w szczególności zaś taki, który umożliwiałby wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i zastosowanie w danym miesiącu w odniesieniu do tego wynagrodzenia 50%-towych kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie podlegały również wykładni przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania tego rodzaju normy prawnej stanowiła okoliczność faktyczną podaną przez Wnioskodawcę.

Poza tym, interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w szczególności w zakresie praw i obowiązków podatnika - pracownika).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.