ITPB2/4511-1174/15/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymywania diet i zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych:

* w części dotyczącej przychodów ze stosunku pracy - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych otrzymywania diet i zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Pracownik) zamierza zawrzeć umowę o pracę ze spółką prawa irlandzkiego, firmą X z siedzibą w Irlandii (dalej Pracodawca).

Pracownik zostanie zatrudniony na stanowisku Starszego Konsultanta w zakresie systemów informatycznych klasy "C" oraz "E" w pełnym wymiarze czasu pracy. Zgodnie z treścią planowanej do zawarcia umowy o pracę, do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie w szczególności

* świadczenie usług doradztwa technicznego w zakresie wskazanych powyżej systemów

* tworzenie, rozwój i utrzymanie rozwiązań programistycznych na bazie ww. systemów

* szkolenie współpracowników, tworzenie dokumentacji technicznej oraz marketingowej dla Pracodawcy

* pomoc w pozyskiwaniu nowych klientów dla Pracodawcy.

Miejscem świadczenia pracy według ww. umowy jest siedziba Pracodawcy w Irlandii z zastrzeżeniem, że Pracownik może wykonywać obowiązki poza jego siedzibą w dowolnych miejscach wskazanych przez Pracodawcę na terytorium Irlandii, Wielkiej Brytanii lub poza ich granicami. W rzeczywistości, Pracownik będzie przebywał w podróży ok. 4 dni w tygodniu odbywając cotygodniowe podróże z miejsca zamieszkania w Polsce do różnych kontrahentów Pracodawcy rozlokowanych na terenie Europy i Azji, u których Pracodawca aktualnie zlecać mu będzie wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę. Co do zasady, Pracownik będzie świadczył pozostały wymiar czasu pracy, tj. ok. 1 dnia w tygodniu ze swojego miejsca zamieszkania. Proporcje rozkładu czasu pracy w podróży oraz w miejscu zamieszkania mogą ulegać okresowym przesunięciom na rzecz częstszej pracy z miejsca zamieszkania. Pracodawca z założenia nie będzie wymagał od Pracownika odbywania podróży do siedziby Pracodawcy częściej niż kilka razy w roku.

W trakcie wykonywania pracy Wnioskodawca ponosił będzie wydatki, które związane są z charakterem wykonywanej pracy. Do wydatków tych należą głównie: zakup biletów lotniczych z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, koszt noclegów, opłaty za transport publiczny i/lub przejazd taksówkami, wydatki na wyżywienie i/lub wartość diet. Po zakończeniu danego miesiąca Pracodawca zwracać będzie Pracownikowi kwoty poniesionych wydatków. W zakresie wydatków poniesionych na zakup biletów lotniczych, noclegi oraz transport publiczny i/lub taksówki Pracodawca zwracać będzie Pracownikowi kwoty faktycznie poniesionych wydatków w pełnej kwocie po przeliczeniu na walutę Euro. W zakresie wydatków poniesionych na wyżywienie i/lub wartość diet, Pracodawca zwracać będzie przeliczoną na Euro wartość poniesionych wydatków na wyżywienie i/lub wartość diet według limitów ustalonych z danym kontrahentem Pracodawcy, do którego Pracownik udawać się będzie w podróż.

Wnioskodawca posiada i będzie posiadał centrum interesów osobistych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie zamieszkuje wraz z żoną i dwojgiem dzieci.

Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie sposobu klasyfikacji otrzymywanych w przyszłości od potencjalnego Pracodawcy zwrotów poniesionych wydatków związanych z wykonywaniem pracy w podróży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przyszłe kwoty tytułem zwrotu wydatków poniesionych na zakup biletów lotniczych, noclegi, transport publiczny i/lub przejazdy taksówkami związane z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania Wnioskodawcy nie powinny być klasyfikowane jako przychód w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przyszłe kwoty tytułem zwrotu wydatków poniesionych na wyżywienie i/lub diety powinny być zwolnione z podatku dochodowego do wartości kwot korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów poniesionych na bilety lotnicze, noclegi, transport publiczny oraz przejazdy taksówkami bezpośrednio związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych poza siedzibą Wnioskodawcy powinien być zwolniony w całości z podatku dochodowego. Uzasadnienia tego stanowiska Wnioskodawca upatruje w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 dotyczącego klasyfikacji przychodów według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności szerszego rozumienia prawidłowej organizacji pracy. W opisanej we wniosku sytuacji przyszłej efektywne wykonywanie potencjalnych obowiązków pracowniczych wymagać będzie od Wnioskodawcy podróży do kontrahentów Pracodawcy oraz nocowania w hotelach aby w określonym czasie wynikającym z kontraktów usługowych Pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta. Zapewnienie tej możliwości przez Pracodawcę nie jest korzyścią majątkową Pracownika lecz wypełnieniem przez Pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi Pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W zakresie potencjalnych przyszłych zwrotów za wydatki poniesione w opisanej sytuacji na wyżywienie i/lub diety podczas świadczenia pracy poza siedzibą Wnioskodawcy, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego opodatkowaniu podlegać powinna jedynie ewentualna nadwyżka uzyskiwanego zwrotu kosztów wyżywienia lub wartości diet ponad ustawowe limity określone w odpowiednich przepisach wskazanych w art. 21 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje dodatkowo oparcie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt DD3.8222.2.400.2015. IMD przez analogię do opisywanego stosunku pracy oraz jej charakteru, który zarówno w opisanym w niniejszym wniosku jak i przytoczonej interpretacji wymaga od pracowników odbywania regularnych podróży z miejsca zamieszkania na terytoria wskazane przez pracodawców jako miejsce świadczenia pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej przychodów ze stosunku pracy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Przy tym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Szerzej do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 stwierdzając, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych zwracane na rzecz Wnioskodawcy przez pracodawcę faktycznie poniesione wydatki związane z kosztem zakupu biletów lotniczych, noclegów, opłat za transport publiczny i/lub przejazd taksówkami, nie generują po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zastosowanie natomiast któregokolwiek ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wtórne w stosunku do powstania przychodu. Zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te przychody, które stanowią przedmiot opodatkowania w danym podatku. Skoro, zwrot ww. wydatków nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to tym samym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie może korzystać ze zwolnienia w tym podatku.

Inaczej natomiast jest w przypadku pokrywania (zwrotu) pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, iż koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową.

Przychodem Wnioskodawcy są zatem otrzymywane od pracodawcy diety i/lub zwrot wydatków na wyżywienie mające charakter wymierny i indywidualny. Jednocześnie jednak, tego rodzaju przychód może podlegać zwolnieniu z opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie przy spełnieniu wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca będąc pracownikiem spółki z siedzibą na terytorium Irlandii, będzie wykonywał pracę na terytorium innego kraju wyłącznie w ramach podróży służbowej oraz z tytułu tej podróży będzie otrzymywał diety i/lub zwrot kosztów wyżywienia od irlandzkiego pracodawcy, przedmiotowe świadczenia będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.