ITPB2/4511-117/15/MU - PIT w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów jednorazowego świadczenia pieniężnego wypłaconego przyszłym pracownikom w związku z zawarciem przedwstępnej umowy o pracę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów jednorazowego świadczenia pieniężnego wypłaconego przyszłym pracownikom w związku z zawarciem przedwstępnej umowy o pracę - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów jednorazowego świadczenia pieniężnego wypłaconego przyszłym pracownikom w związku z zawarciem przedwstępnej umowy o pracę

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2014 r. zawarł kilka przedwstępnych umów o pracę, na mocy których strony tych umów uzgodniły, że umowy o pracę zostaną zawarte z początkiem roku 2015 i z tą też datą rozpocznie się obowiązek świadczenia pracy.

Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie tego rodzaju umów z kandydatami na jej pracowników, bowiem osoby te związane były już umowami o pracę z innymi pracodawcami i potrzebowały czasu na rozwiązanie/wypowiedzenie dotychczasowych stosunków pracy.

W każdej z opisanych na wstępie umów przedwstępnych przyszli pracownicy zastrzegli na swoją rzecz - z samego tytułu zawarcia tych umów - obowiązek jednorazowego świadczenia pieniężnego, które miało im zostać wypłacone przez Wnioskodawcę natychmiast po zawarciu przedwstępnej umowy o pracę (tekst jedn.: wypłata kwoty ustalonej w przedwstępnej umowie o pracę stawała się wymagalna już następnego dnia po podpisaniu takiej umowy), co też Wnioskodawca uczynił.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane powyżej świadczenie pieniężne zostało przewidziane z samego tytułu zawarcia przedwstępnej umowy o pracę i nie było powiązane z żadnym innym, dodatkowym obowiązkiem leżącym po stronie kandydata na pracownika, w szczególności z jakąkolwiek formą świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej świadczenie wypłacone kandydatowi na pracownika na podstawie umowy przedwstępnej należy traktować jako przychód ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, czy też należy traktować je jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej świadczenie pieniężne nie powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a winno być klasyfikowane jako przychód z innego źródła (art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem zostało ono wypłacone przed rozpoczęciem stosunku pracy (ostateczne umowy o pracę zostały zawarte najwcześniej dopiero po przeszło 3 miesiącach od zawarcia przedmiotowych umów przedwstępnych).

W ocenie Wnioskodawcy ustalenie czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, czy np. przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bardzo istotne, gdyż od tego uzależnione jest określenie odpowiedniej wysokości kosztów uzyskania przychodu, a także sposobu obliczenia należnego podatku i określenie zasad jego poboru. Wnioskodawca nadmienia, że jest płatnikiem podatku od przychodów ze stosunku pracy, przychody z innych źródeł osoba fizyczna rozlicza już samodzielnie.

Wnioskodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10), wskazał, że "w przywołanej regulacji nie użyto sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc, uczestnicząc w określonym stosunku pracy, osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f."

W konsekwencji powyższego, a wręcz tym bardziej, do przychodu ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych nie może być zaliczone świadczenie otrzymane w tym wypadku przez kandydata na pracownika, który nie jest związany stosunkiem pracy z Wnioskodawcą ani żadnej pracy na jego rzecz nie wykonał. Co więcej, należności te zostały mu wypłacone natychmiast po zawarciu przedwstępnej umowy o pracę, na kilka miesięcy przed rozpoczęciem przez niego świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza, że wskazane świadczenia pieniężne zostały wypłacone osobom, które nie były jeszcze związane stosunkiem pracy (były jedynie kandydatem na pracownika), a zakwalifikowaniu świadczeń jako przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych musi towarzyszyć opisany w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunek prawny. Ponadto w literaturze przyjmuje się, że co do zasady o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone świadczenia pieniężne w związku z zawarciem przedwstępnej umowy o pracę należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Elementarną zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy - za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2014 r. zawarł kilka przedwstępnych umów o pracę, na mocy których strony tych umów uzgodniły, że umowy o pracę zostaną zawarte z początkiem roku 2015 i z tą też datą rozpocznie się obowiązek świadczenia pracy.

Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie tego rodzaju umów z kandydatami na jej pracowników, bowiem osoby te związane były już umowami o pracę z innymi pracodawcami i potrzebowały czasu na rozwiązanie/wypowiedzenie dotychczasowych stosunków pracy.

W każdej z opisanych na wstępie umów przedwstępnych przyszli pracownicy zastrzegli na swoją rzecz - z samego tytułu zawarcia tych umów - obowiązek jednorazowego świadczenia pieniężnego, które miało im zostać wypłacone przez Wnioskodawcę natychmiast po zawarciu przedwstępnej umowy o pracę (tekst jedn.: wypłata kwoty ustalonej w przedwstępnej umowie o pracę stawała się wymagalna już następnego dnia po podpisaniu takiej umowy), co też Wnioskodawca uczynił.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane powyżej świadczenie pieniężne zostało przewidziane z samego tytułu zawarcia przedwstępnej umowy o pracę i nie było powiązane z żadnym innym, dodatkowym obowiązkiem leżącym po stronie kandydata na pracownika, w szczególności z jakąkolwiek formą świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, jednorazowe świadczenia pieniężne zostały wypłacone przyszłym pracownikom za samo zawarcie przedwstępnych umów o pracę, to nie stanowią one przychodów ze stosunku pracy. Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.