ITPB2/4511-1134/15/MM - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu do tutejszego organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rolnikiem i gospodarstwo rolne prowadzi wraz z żoną, z którą posiada ustawową wspólnotę majątkową małżeńską.

W dniu 31 grudnia 1994 r. żona Wnioskodawcy oraz jej wspólniczka podpisały umowę dzierżawy niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki o numerach: 217, 221, 224, 244 oraz 245 o obszarze 40 hektarów 97 arów, położone w S., gm. S. W dniu 5 sierpnia 1996 r., po uwzględnieniu przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział w O. prawa pierwokupu wynikającego z ówczesnego art. 695 k.c, Wnioskodawca nabył wraz z żoną oraz jej wspólniczką i jej mężem na współwłasność w równych udziałach nieruchomość oznaczoną wyżej wymienionymi działkami.

Cały obszar nieruchomości umożliwiający uprawę (wyłączenie m.in. pasa nadbrzeżnego jeziora) od dnia podpisania umowy dzierżawy był utrzymywany w wysokiej kulturze rolniczej. Od momentu wejścia Polski do UE nieruchomość była zgłoszona do systemu dopłat bezpośrednich. Uchwałą z dnia 18 czerwca 2008 r. Rada Gminy S. zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego w obrębach geodezyjnych: Z., M., S., przekwalifikowując grunty, w tym posiadane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w ramach współwłasności nieruchomości z drugim małżeństwem, na rekreacyjne. Zmiana planu zagospodarowania nie nastąpiła w oparciu o wnioski składane przez Wnioskodawcę, jego żonę lub wspólników.

Pod koniec 2008 r. współwłaściciele ww. nieruchomości ustalili ustnie jej podział w taki sposób, że część położona bliżej centrum pobliskiej wsi S. oraz drogi krajowej miała zostać własnością wspólniczki małżonki i jej męża zaś oddalona od drogi i centrum wsi część, miała zostać własnością Wnioskodawcy i jego małżonki. Konsekwencją tak ustalonego ustnie podziału nieruchomości było złożenie przez Wnioskodawcę, jego małżonkę oraz wspólników - drugie małżeństwo - wniosku o formalny podział nieruchomości. Dnia 20 maja 2009 r., w odpowiedzi na wniosek złożony przez Wnioskodawcę, jego żonę oraz wspólników - drugie małżeństwo, Wójt Gminy S. zatwierdził podział nieruchomości.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. współwłaściciele przeprowadzili także notarialne zniesienie współwłasności nieruchomości - Wnioskodawca wraz z małżonką otrzymał dokładnie 1/2 udziału nieruchomości, tj. 20,4717 ha (w tym 19,948 ha własności oraz 1/2 udziału w działce 221/4, która pozostała współwłasnością, a którą stanowi m.in. półwysep z piaszczystym zejściem do wody - 0,5237 ha).

W związku z malowniczym położeniem posiadanych nieruchomości (z dwóch stron las, z jeden strony jezioro) pojawiały się osoby zainteresowane zakupem działek oddalonych od wsi, położonych w głuszy, a będących własnością Wnioskodawcy i jego żony.

Na początku 2010 r. postanowił więc z żoną wydzielić z uprawianych gruntów (o powierzchni 19,948 ha) nieruchomość (działkę 221/5 o powierzchni łącznie 2,3635 ha), dla której zgłosił wraz z żoną do Gminy S. wniosek o podział na mniejsze działki. W dniu 27 maja 2010 r., w odpowiedzi na złożony wniosek, Wójt Gminy S. zatwierdził podział nieruchomości. Pierwszą działkę o powierzchni 0,1213 ha (nieruchomość 221/15) Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał 14 maja 2011 r. Kolejną, drugą, działkę o powierzchni 0,2186 ha (nieruchomość 221/16) małżonkowie sprzedali 19 lipca 2013 r. Kolejne działki sprzedali w 2015 r. i były to następujące działki:

* nieruchomość o pow. 0,1214 ha oznaczona numerem 221/14 dnia 14 maja 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1329 ha oznaczona numerem 221/22 dnia 5 czerwca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1173 ha oznaczona numerem 221/13 dnia 29 czerwca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1092 ha oznaczona numerem 221/12 dnia 14 lipca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1320 ha oznaczona numerem 221/8 dnia 14 lipca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1232 ha oznaczona numerem 221/17 dnia 30 października 2015.

Wszystkie, sprzedawane z majątku wspólnego nieruchomości nie były uzbrojone, tzn. nie posiadały przyłącza wodnego, przyłącza elektrycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytych w 1996 r., podzielonych na mniejsze nieruchomości w 2010 r. i sprzedawanych w roku 2015.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem nieruchomości w 1996 r., przeznaczeniem jej na cele rolne i takim też wykorzystywaniem, sprzedaż z majątku własnego nieruchomości dokonywana po ponad 15 latach od nabycia nie podlega podatkowi od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie nowelizującej z dnia 12 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższe oznacza m.in. że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie mają m. in dotychczasowe zwolnienia podatkowe.

Czyli zgodnie z art. 10 (katalog źródeł przychodów) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. źródłami przychodów są: (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy przedmiotowe nieruchomości nabył w 1996 r., czyli przed 1 styczniem 2007 r., to znajdują tu zastosowanie przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r., które stanowią, iż w sytuacji gdy dokona sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od daty nabycia to nie podlega obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie.

Jedynym wyjątkiem byłby fakt, gdyby sprzedaż była następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże Wnioskodawca oraz jego żona nie prowadzili nigdy żadnej działalności gospodarczej, gdyż zajmują się uprawianiem ziemi (posiada i uprawia wraz z żoną ok 120,5 ha) wobec czego sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 3 tej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem i gospodarstwo rolne prowadzi wraz z żoną, z którą posiada ustawową wspólnotę majątkową małżeńską.

W dniu 31 grudnia 1994 r. żona Wnioskodawcy oraz jej wspólniczka podpisały umowę dzierżawy niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki o numerach: 217, 221, 224, 244 oraz 245 o obszarze 40 hektarów 97 arów, położone w S., gm. S. W dniu 5 sierpnia 1996 r., po uwzględnieniu przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział w O. prawa pierwokupu wynikającego z ówczesnego art. 695 k.c, Wnioskodawca nabył wraz z żoną oraz jej wspólniczką i jej mężem na współwłasność w równych udziałach nieruchomość oznaczoną wyżej wymienionymi działkami.

Cały obszar nieruchomości umożliwiający uprawę (wyłączenie m.in. pasa nadbrzeżnego jeziora) od dnia podpisania umowy dzierżawy był utrzymywany w wysokiej kulturze rolniczej. Od momentu wejścia Polski do UE nieruchomość była zgłoszona do systemu dopłat bezpośrednich. Uchwałą z dnia 18 czerwca 2008 r. Rada Gminy S. zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego w obrębach geodezyjnych: Z., M., S., przekwalifikowując grunty, w tym posiadane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w ramach współwłasności nieruchomości z drugim małżeństwem, na rekreacyjne. Zmiana planu zagospodarowania nie nastąpiła w oparciu o wnioski składane przez Wnioskodawcę, jego żonę lub wspólników.

Pod koniec 2008 r. współwłaściciele ww. nieruchomości ustalili ustnie jej podział w taki sposób, że część położona bliżej centrum pobliskiej wsi S. oraz drogi krajowej miała zostać własnością wspólniczki małżonki i jej męża zaś oddalona od drogi i centrum wsi część, miała zostać własnością Wnioskodawcy i jego małżonki. Konsekwencją tak ustalonego ustnie podziału nieruchomości było złożenie przez Wnioskodawcę, jego małżonkę oraz wspólników - drugie małżeństwo - wniosku o formalny podział nieruchomości. Dnia 20 maja 2009 r., w odpowiedzi na wniosek złożony przez Wnioskodawcę, jego żonę oraz wspólników - drugie małżeństwo, Wójt Gminy S. zatwierdził podział nieruchomości.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. współwłaściciele przeprowadzili także notarialne zniesienie współwłasności nieruchomości - Wnioskodawca wraz z małżonką otrzymał dokładnie 1/2 udziału nieruchomości, tj. 20,4717 ha (w tym 19,948 ha własności oraz 1/2 udziału w działce 221/4, która pozostała współwłasnością, a którą stanowi m.in. półwysep z piaszczystym zejściem do wody - 0,5237 ha).

W związku z malowniczym położeniem posiadanych nieruchomości (z dwóch stron las, z jeden strony jezioro) pojawiały się osoby zainteresowane zakupem działek oddalonych od wsi, położonych w głuszy, a będących własnością Wnioskodawcy i jego żony.

Na początku 2010 r. postanowił więc z żoną wydzielić z uprawianych gruntów (o powierzchni 19,948 ha) nieruchomość (działkę 221/5 o powierzchni łącznie 2,3635 ha), dla której zgłosił wraz z żoną do Gminy S. wniosek o podział na mniejsze działki. W dniu 27 maja 2010 r., w odpowiedzi na złożony wniosek, Wójt Gminy S. zatwierdził podział nieruchomości. Pierwszą działkę o powierzchni 0,1213 ha (nieruchomość 221/15) Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał 14 maja 2011 r. Kolejną, drugą, działkę o powierzchni 0,2186 ha (nieruchomość 221/16) małżonkowie sprzedali 19 lipca 2013 r. Kolejne działki sprzedali w 2015 r. i były to następujące działki:

* nieruchomość o pow. 0,1214 ha oznaczona numerem 221/14 dnia 14 maja 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1329 ha oznaczona numerem 221/22 dnia 5 czerwca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1173 ha oznaczona numerem 221/13 dnia 29 czerwca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1092 ha oznaczona numerem 221/12 dnia 14 lipca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1320 ha oznaczona numerem 221/8 dnia 14 lipca 2015;

* nieruchomość o pow. 0,1232 ha oznaczona numerem 221/17 dnia 30 października 2015.

Wszystkie, sprzedawane z majątku wspólnego nieruchomości nie były uzbrojone, tzn. nie posiadały przyłącza wodnego, przyłącza elektrycznego.

Analizując przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

* wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Aby określone czynności związane ze zbyciem składników majątku, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą one mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel nabycia nieruchomości, z której wyodrębnione zostały działki, które Wnioskodawca sprzedał, działań poprzedzających ich zbycie i samego zbycia.

Okoliczności przedstawione we wniosku, tj. nabycie w 1996 r. we współwłasności z żoną i z drugim małżeństwem niezabudowanej nieruchomości rolnej, która cały czas (z wyłączeniem m.in. pasa nadbrzeżnego jeziora) była utrzymywana w wysokiej kulturze rolniczej i od momentu wejścia Polski do UE była zgłoszona do systemu dopłat bezpośrednich oraz fakt, że Wnioskodawca jest rolnikiem i prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne, nie prowadzi działalności gospodarczej nie wskazują na to, by sprzedaż działek wyodrębnionych z tej nieruchomości została dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodu ze sprzedaży w 2015 r. wyodrębnionych działek, nie sposób również zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem sprzedaż ta została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki rolnej, a w konsekwencji, przychód jaki uzyskał Wnioskodawca z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.