ITPB2/4511-1089/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 30 listopada 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2016 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółka Akcyjna wykupuje ubezpieczenie dla pracowników podróżujących służbowo poza granice RP. Zakres ubezpieczenia obejmuje:

Wypłata ewentualnych świadczeń z polisy następuje bezpośrednio ubezpieczonym pracownikom. Osoby objęte ochroną ubezpieczeniową nie ponoszą żadnych kosztów z tytułu uzyskania ochrony ubezpieczeniowej, a koszty opłat w całości obciążają Spółkę. To Spółka decyduje o objęciu pracowników ochroną ubezpieczeniową i nie jest to zależne od woli pracowników.

Przedmiotem ubezpieczenia są między innymi usługi assistance. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia (w skrócie OWU) usługi te polegają na zorganizowaniu pomocy lub zorganizowaniu pomocy i pokryciu kosztów świadczeń realizowanych na rzecz Ubezpieczonego za pośrednictwem Centrum Alarmowego X na zasadach określonych w OWU. Ubezpieczyciel organizuje lub organizuje i pokrywa koszty usług assistance w okresie podróży zagranicznej w zestawach:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pracownik z tytułu zakupienia dla niego polisy ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę uzyskuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość wydatków na pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie będzie stanowiła przychodów dla pracownika odbywającego podróż służbową, a tym samym na Spółce - pracodawcy nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Wnioskodawca uważa, że dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przez niego postawione niezbędnym w tym miejscu jest zrozumienie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Wyjaśnienie tego pojęcia znajdziemy min. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał wskazał jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Tym samym za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca uważa, że w przypadku świadczenia polegającego na wykupieniu ubezpieczenia dla pracowników, dającego im ochronę na czas podróży służbowej, trudno doszukać się cech niezbędnych do ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z nieodpłatnym świadczeniem. Faktyczną korzyść odnosi w tym przypadku Wnioskodawca, wobec którego pracownikowi przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze w razie ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową. Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie minimalizuje niebezpieczeństwo poniesienia wysokich kosztów leczenia pracowników za granicą odbywających podróż służbową z polecenia pracodawcy. Koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą, obowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 19 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej). Tym samym bezpośrednio w interesie pracodawcy leży wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Bez względu bowiem na to, czy Spółka takie ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków (tak orzekł NSA w wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3295/12). Kolejny argument przemawiający za poprawnością wyrażonego przez Spółkę stanowiska, to brak elementu dobrowolności. Umowa ubezpieczenia na czas odbywania zagranicznej podróży służbowej pracownika jest zawierana przez Wnioskodawcę, niezależnie od woli pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca Spółka Akcyjna wykupuje ubezpieczenie dla pracowników podróżujących służbowo poza granice RP. Zakres ubezpieczenia obejmuje:

Wypłata ewentualnych świadczeń z polisy następuje bezpośrednio ubezpieczonym pracownikom. Osoby objęte ochroną ubezpieczeniową nie ponoszą żadnych kosztów z tytułu uzyskania ochrony ubezpieczeniowej, a koszty opłat w całości obciążają Spółkę. To Spółka decyduje o objęciu pracowników ochroną ubezpieczeniową i nie jest to zależne od woli pracowników.

Przedmiotem ubezpieczenia są między innymi usługi assistance. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia (w skrócie OWU) usługi te polegają na zorganizowaniu pomocy lub zorganizowaniu pomocy i pokryciu kosztów świadczeń realizowanych na rzecz Ubezpieczonego za pośrednictwem Centrum Alarmowego X na zasadach określonych w OWU. Ubezpieczyciel organizuje lub organizuje i pokrywa koszty usług assistance w okresie podróży zagranicznej w zestawach:

Z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., syg. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Analizując ww. przesłanki wskazać zatem należy, że w opisanym stanie faktycznym pierwsza z nich została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z zagraniczną podróżą służbową przyjmuje od pracodawcy wykupione przez niego ubezpieczenie, to uznać należy, że wyraża zgodę, na objęcie go zakresem ww. ubezpieczenia.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie "podróż służbowa" oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicję pojęcia "podróż służbowa" zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502). Zgodnie z ww. przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Z kolei, § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).

Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w przepisach ww. rozporządzenia w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej. Tym samym - w tym zakresie - druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie została spełniona, co oznacza, że na skutek wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia od ww. ryzyk, u pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że ubezpieczenie obejmujące: kontynuację leczenia w Polsce, następstwa nieszczęśliwych wypadków oraz te usług assistance, które nie są świadczone w interesie pracodawcy i nie są związane z pokryciem niezbędnych kosztów leczenia za granicą pracownika na skutek jego choroby powstałej podczas podróży zagranicznej lub transportem zwłok (w przypadki śmierci pracownika za granicą) nie mieszczą się w § 2 pkt 2 oraz w § 19 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia, zatem w tej części wydatki na zakup polisy zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu ochrony interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie druga przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13 znajduje zastosowanie do tej części ubezpieczenia, które nie obejmuje wydatków, o których mowa w zacytowanych powyżej przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej w zakresie ww. ryzyk finansowane są przez Wnioskodawcę, nie zaś przez wskazane we wniosku osoby, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz tych osób nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku tych dochodów spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jak wynika z treści wniosku - wypłata ewentualnych świadczeń z polisy następuje bezpośrednio ubezpieczonym pracownikom.

Zatem w momencie, gdy konkretny pracownik został objęty ochroną ubezpieczeniową w związku z wyjazdem w zagraniczną podróż służbową, Wnioskodawca ma obowiązek doliczenia wartości ww. nieodpłatnego świadczenia (odpowiadającej tej części ubezpieczenia, która chroni interesy pracownika) do dochodów tego pracownika ze stosunku pracy.

Reasumując, wykupienie przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych - w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju - w tej części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca/pracodawca w istocie zabezpiecza bowiem siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży za granicą,

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w zakresie wydatków, które nie zostały wskazane w przepisach ww. rozporządzenia, a obejmujących: kontynuację leczenia w Polsce, następstwa nieszczęśliwych wypadków oraz te usług assistance, które nie są świadczone w interesie pracodawcy i nie są związane z pokryciem niezbędnych kosztów leczenia za granicą pracownika na skutek jego choroby powstałej podczas podróży zagranicznej lub transportem zwłok (w przypadki śmierci pracownika za granicą) Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować według skali podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.