ITPB2/4511-1068/15/TJ - PIT w zakresie prawa do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Kościoła Rzymsko-Katolickiego i w związku z tym dokonuje wpłat darowizn pieniężnych przelewem na rachunek bankowy Zgromadzenia Zakonnego przy Parafii. W treści przelewu zostało zamieszczone polecenie "Ofiara w intencji mszalnej za duszę zmarłego (w tym miejscu widniało imię i nazwisko nieżyjącego teścia Wnioskodawcy)."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przelewem na rachunek bankowy obdarowanego darowizny pieniężnej na rzecz zgromadzenia zakonnego, z poleceniem darczyńcy, że darowizna (ofiara) ma być przeznaczona na odprawienie mszy za zmarłego członka rodziny darczyńcy, podlega odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość odliczania od podstawy opodatkowania (dochodu) kwot dokonywanych przez podatników darowizn. Odliczeniu podlegają między innymi, darowizny na cele kultu religijnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przepisach prawa podatkowego nie znajduje się definicja kultu religijnego, ale w rozumieniu potocznym, kult religijny jest praktycznym przejawem religii, obejmującym określony zakres czynności, tzn. kult jest sposobem na wyrażanie przez wyznawców swojej wiary i doznań religijnych. Celem kultu religijnego jest doświadczenie porozumienia z sacrum poprzez szereg czynności, jak określenie adresata kultu (boga), uczczenie, przebłaganie, dziękczynienie, zjednoczenie. W religii wyznania rzymsko-katolickiego wyznawanie kultu religijnego odbywa się poprzez odprawianie mszy przez kapłanów. Natomiast zasady przekazywania ofiar (darowizn) mszalnych na rzecz Kościoła Katolickiego zostały sformalizowane w rozdziale III kodeksu prawa kanonicznego promulgowanego 25 stycznia 1983 r. Zgodnie z przepisami tego aktu prawnego wierni składają ofiarę, aby w ich intencji była odprawiona Msza św., przyczyniają się do dobra Kościoła oraz uczestniczą przez tę ofiarę w jego trosce o utrzymanie szafarzy i dzieł. Ponadto wg zapisu kan. 947- od ofiar mszalnych należy bezwzględnie usuwać wszelkie pozory transakcji lub handlu.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają, między innymi, darowizny przekazywane na rzecz kościelnych parafii organizujących mszalny obrządek religijny.

Dotyczy to również darowizn przekazanych ze wskazaniem celu modlitw odmawianych podczas odprawianej mszy, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują, aby okoliczność taka wyłączała możliwość skorzystania z odliczenia. Fakt umieszczenia na przelewie darowizny polecenia nie zmienia charakteru ani rodzaju umowy.

Wnioskodawca wskazuje również, że z przepisów nie wynika także, aby przeszkodą w skorzystaniu z odliczenia darowizny była okoliczność, że darowizna jest przekazywana jako ofiara mszalna w dowolnej intencji wskazanej przez darczyńcę nawet w intencji dotyczącej jego własnej osoby, bądź członków jego najbliższej rodziny. Prowadzi to do wniosku, że w przedstawionej sytuacji można odliczyć od dochodu taką darowiznę pieniężną o ile jej przekazanie nastąpi przelewem na rachunek bankowy parafii lub zgromadzenia zakonnego a wysokość darowizny nie przekroczy 6% dochodu darczyńcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Stosownie do art. 26 ust. 5 ww. ustawy łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz:

Jak natomiast stanowi art. 26 ust. 7 pkt 2 tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie:

Z zacytowanych przepisów wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają mi.in darowizny na cele kultu religijnego. Dla skorzystania z prawa do takiego odliczenia konieczne jest:

* przekazanie darowizny na cele będące celami kultu religijnego;

* posiadanie stosownego udokumentowania wysokości wydatków poniesionych na te cele.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący członkiem Kościoła Rzymsko-Katolickiego, dokonuje wpłat darowizn pieniężnych przelewem na rachunek bankowy Zgromadzenia Zakonnego przy Parafii. W treści przelewu zostało zamieszczone polecenie "Ofiara w intencji mszalnej za duszę zmarłego (w tym miejscu widniało imię i nazwisko nieżyjącego teścia Wnioskodawcy)."

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w opisanej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia kwoty przekazanej na rachunek bankowy Zgromadzenia Zakonnego konieczne staje się wyjaśnienie pojęcia "cele kultu religijnego", którym ustawodawca posłużył się formułując przesłanki do dokonania odliczenia.

W pierwszej konieczności wskazać należy, że za przekazaną na cel taki nie może zostać uznana każda darowizna tylko dlatego, że przekazana została na rzecz odbiorcy, którym jest kościół lub związek wyznaniowy. Nie każda bowiem taka darowizna może zostać uznana za przekazaną na cele kultu, a tylko jej przeznaczenie na taki właśnie cel stanowi podstawę do dokonania odliczenia.

Za darowiznę na cele kultu może natomiast zostać uznana taka darowizna, której adresatem są w szczególności: kościoły, związki religijne i kościelne osoby prawne (zakony, parafie, itp.) i która służyć będzie sfinansowaniu działań, odnoszących się do praktyk, obrzędów i uroczystości religijnych, jak też dotyczących obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury. Kult w znaczeniu religioznawczym definiuje się bowiem jako całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia (...). W kulcie można wyodrębnić przedmiot kultu, osoby sprawujące kult, obiekty i sprzęty kultowe oraz czynności kultowe (...)". Natomiast według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1978 r.), kult religijny oznacza "zewnętrzny aspekt religii w odróżnieniu od teoretycznej doktryny; ogół obrzędów religijnych jakiejś religii, całokształt czynności religijnych".

Wyjaśnić również należy, że w związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji darowizny, odwołać się należy do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Z kolei z art. 893 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W literaturze podkreśla się, że co do zasady samo ustanowienie polecenia w umowie darowizny nie zmienia jej istoty, gdyż nie odbiera jej charakteru czynności dokonanej pod tytułem nieodpłatnym. Niemniej jednak z orzecznictwa sądów wynika, że nałożenie na obdarowanego obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej tylko wówczas nie pozbawia umowy cech nieodpłatności, gdy nie przekreśla istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Oznacza to, że charakter świadczenia nieodpłatnego traci takie świadczenie, które zostało spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego.

W świetle przedstawionych wyjaśnień oraz zacytowanych przepisów prawa uznać należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca miał prawo dokonać odliczenia od dochodu kwoty darowizny przekazanej na rachunek bankowy Zgromadzenia Zakonnego ze wskazaniem, że jest to darowizna z poleceniem odprawienia mszy w intencji zmarłego teścia Wnioskodawcy. W religii rzymsko-katolickiej odprawianie mszy w intencji zmarłych niewątpliwie bowiem należy do elementów kultu religijnego, rozumianego - jak wyjaśniono wyżej - również jako całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia. W ocenie tutejszego organu dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje fakt, że darowizna dokonana została z poleceniem odprawieniem mszy za zmarłego. Beneficjentem środków pieniężnych nadal pozostaje bowiem Zgromadzenie Zakonne, które nie jest zobowiązane do żadnego świadczenia, które stanowiłoby odpłatność (ekwiwalent) dla Wnioskodawcy za udzieloną darowiznę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.