ITPB2/443-745/08/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zezwolenia na amatorski połów ryb - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zezwolenia na amatorski połów ryb.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z hodowlą ryb w stawach i obwodach rybackich na podstawie umowy dzierżawy prawa do rybackiego użytkowania. W ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. sprzedaży ryb do samodzielnego połowu na podstawie umowy cywilnoprawnej tzw. zezwolenia na połów ryb. Warunki tego połowu ściśle określa regulamin. Zgodnie z nim, kupujący ma określoną limitami liczbę, gatunek i wielkość ryb, jaką może w ramach zawartej umowy złowić i nabyć na własność. W ramach dokonanej sprzedaży kupujący może uzyskać przy pomocy własnych, dozwolonych prawem środków (amatorski połów) określoną ilość produktów (świeżych ryb), stanowiących własność Wnioskodawcy. Za zezwolenie na amatorski połów ryb, Wnioskodawca pobiera od kupującego opłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ryb świeżych poprzez odpłatne zawarcie umowy zezwalającej na samodzielny połów ryb na obszarach obwodów rybackich lub stawów dzierżawionych przez Wnioskodawcę, której to potwierdzeniem jest ("pozwolenie na połów ryb") jest opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999, Nr 66, poz. 750 z późn. zm.) ryby i inne organizmy wodne żyjące w wodzie stanowią jej pożytki, a do ich pobierania uprawniony jest właściciel gruntów pod stawami rybnymi, a w obwodzie rybackim osoba władająca obwodem rybackim na podstawie umowy zawartej z właściwym organem administracji publicznej, zwani uprawnionymi do rybactwa. Wnioskodawca, jako użytkownik rybacki obwodów rybackich, prowadzi w nich racjonalną gospodarkę poprzez m.in. zarybianie oraz pobieranie z nich pożytków - ryb. Własność ryb nabywa się po ich odłączeniu jako pożytku od wody, a więc z chwilą ich wyłowienia (art. 190 k.c.). Tym samym Wnioskodawca, jako użytkownik rybacki może przekazać część swoich uprawnień do pozyskiwania pożytków wędkarzowi (kupującemu) poprzez udzielenie mu zezwolenia na amatorski połów ryb rozumianego w świetle ww. ustawy jako pozyskiwanie ich przy pomocy wędki lub kuszy, czyli własnych środków wędkarza (kupującego). Zatem przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a wędkarzem jest zgoda na pozyskanie odpowiedniej liczby ryb stanowiących de facto pożytki Wnioskodawcy. Tym samym sprzedaż zezwolenia na połów ryb jest umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a wędkarzem na sprzedaż ryb pozyskiwanych przez niego z użytkowanych przez Wnioskodawcę obwodów rybackich, zaś samo zezwolenie, potwierdzeniem jej zawarcia. Przedmiotem tak zawartej umowy jest sprzedaż ryb. Ich pozyskanie następuje natomiast w ramach samodzielnych działań kupującego. W tego typu umowach cena sprzedaży określona jest ryczałtowo, bowiem przy uwzględnieniu regulaminu dokonywania samodzielnego połowu, wędkarz nie może pozyskać więcej niż zakłada to sprzedający w ramach umowy. Zawieranie tego typu umów jest dopuszczalne w świetle k.c. Ryby z chwilą ich pozyskania staną się własnością Wnioskodawcy, a następnie w ramach zawartej z nią umowy - kupującego. Sprzedaż ryb pochodzących z własnych hodowli (w przedstawionej sytuacji hodowla prowadzona jest w obwodach rybackich) stanowi działalność rolniczą, której przedmiotem jest sprzedaż ryb. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dla Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Pod pozycją nr 10 (PKWiU 05) załącznika do wyżej cyt. ustawy wymieniono ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa. Zatem sprzedaż pozwoleń na połów ryb opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1". Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 16 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca użytkuje obwód rybacki na podstawie umowy dzierżawy. W ramach prowadzonej działalności za opłatą udziela wędkarzom zezwolenia na amatorski połów ryb. Warunki połowu są ściśle określone w regulaminie. Zezwolenie na amatorski połów ryb uprawnia wędkarza do przebywania nad określonym obwodem rybackim i poławiania ryb określonej ilości, wielkości i gatunku w ramach tego zezwolenia.

Odnosząc się do opisanego wyżej stanu faktycznego warto zwrócić uwagę, że przedmiot umowy (towar) powinien być znany kupującemu w momencie jego nabycia, bowiem ustawodawca nie przewidział w ramach pojęcia towaru kategorii "rzeczy przyszłych".

W przedmiotowej sprawie, sprzedaż zezwolenia nie oznacza każdorazowo, że jego nabywca stanie się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Co więcej, może się zdarzyć, że wędkarz w ogóle nie pozyska żadnej ryby w ramach posiadanego uprawnienia. Zatem, nie można w tym wypadku uznać wydanego zezwolenia na amatorski połów ryb za dostawę towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zostaje wypełniona dyspozycja art. 7 ustawy. Tym samym, nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej w wysokości 3%.

Jeżeli więc ww. czynność nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy, w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy ze świadczeniem usług, przez które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru.

Świadczenie usług jest dwustronnym stosunkiem prawnym, który polega na tym, że jeden z podmiotów świadczy usługi, drugi zaś jest ich beneficjentem. Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi, wydaje, za wynagrodzeniem, zezwolenia ściśle określonej grupie beneficjentów - wędkarzom. W ramach zezwolenia uprawniony podmiot ma prawo, na terenie udostępnionego obwodu rybackiego, dokonać amatorskiego połowu ryb.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedając zezwolenie na amatorski połów ryb świadczy usługi podlegające opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Warto zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują odrębne kwestie podatkowo-prawne, aniżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczona przez Wnioskodawcę interpretacja o sygn. ITPB3/423-550/08/AW stanowi rozstrzygnięcie w zakresie określenia charakteru działalności Wnioskodawcy, uznając ją za działalność rolniczą, zwolnioną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654).

Natomiast niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy podatku od towarów i usług, wiążące opodatkowanie tym podatkiem dostawę towarów, bądź świadczenie usług, a nie poszczególnych rodzajów działalności podatników. Zatem nieuprawnione jest wskazanie przez Wnioskodawcę, jakoby rozstrzygnięcie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych miało wpływ na interpretowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ są to odrębne reżimy podatkowo-prawne.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.