ITPB2/436-95a/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pani zawrzeć jako pożyczkobiorca umowę pożyczki obligacji skarbowych Skarbu Państwa o wartości powyżej 11 000 zł z córką, która uprzednio zawrze jako pożyczkobiorca umowę pożyczki tych obligacji na taką samą sumę ze swoim mężem. Przedmiotowe obligacje zostaną następnie złożone jako zabezpieczenie akcyzowe, a przyczyną opisanych transakcji jest art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, który nie dopuszcza możliwości złożenia zabezpieczenia w postaci obligacji skarbowych bezpośrednio przez osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej umowy pożyczki obligacji skarbowych w części przekraczającej kwotę określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy są z tego podatku zwolnione.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy pożyczki innych rzeczy niż pieniądze, zawierane przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W ustawie tej obowiązują natomiast następujące zasady: zgodnie z art. 4a zwalnia się od podatku nabycie rzeczy od osób wymienionych w tym przepisie (każda z umów objętych zapytaniem zawierana będzie przez takie osoby), bez względu na ich wartość, pod określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 warunkiem zgłoszenia nabycia tych rzeczy organowi podatkowemu. Ponieważ zasada obowiązująca dla zwolnienia od podatku od spadków i darowizn obowiązuje również w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki rzeczy innych niż pieniądze, zawierana przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie tych rzeczy w drodze pożyczki zostanie zgłoszone organowi podatkowemu w trybie określonym w tym przepisie, podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki obligacji skarbowych zawartej między Wnioskodawczynią a jej córką. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w pkt 1 lit. b) tego artykułu umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Powołany przepis, określający zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawiera enumeratywny katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, to nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pojęcie rzeczy zawarte zostało natomiast w art. 45 Kodeksu cywilnego, w myśl którego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W doktrynie prawa cywilnego wypracowano natomiast podział rzeczy na oznaczone co do tożsamości, wykazujące cechy indywidualne, wyłącznie im właściwe oraz rzecz oznaczone co do gatunku, czyli określone tylko według cech rodzajowych, właściwych dla większej liczby podmiotów. Jednym z kryteriów ich rozróżnienia jest natomiast możliwość zastąpienia danej rzeczy inną - rzeczy oznaczone co do gatunku są zastępowalne, natomiast rzeczy oznaczonej co do tożsamości zastąpić się nie da.

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, ponieważ tylko taka wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 720 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani zawrzeć z córką umowę pożyczki obligacji skarbowych Skarbu Państwa, które następnie będą złożone przez Panią jako zabezpieczenie akcyzowe.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że pojęcie obligacji zdefiniowane zostało w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.), zgodnie z którym obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Z kolei papier wartościowy definiuje się w literaturze jako dokument wyrażający określone w jego treści prawo, które jest immanentnie z nim związane w tym sensie, że posiadanie tego dokumentu jest niezbędną przesłanką przypisania prawa osobie formalnie z dokumentu uprawnionej, a w konsekwencji przesłanką dochodzenia przez nią realizacji tego prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o obligacjach, obligacja powinna zawierać w szczególności:

* powołanie podstawy prawnej emisji,

* nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Warszawy, będących emitentem,

* nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,

* wartość nominalną i numer kolejny obligacji,

* opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,

* oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,

* ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,

* datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,

* zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,

* miejsce i datę wystawienia obligacji,

* podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Powyższe cechy obligacji, a w szczególności takie jak jej nazwa, wartość nominalna i numer kolejny, pozwalają na zakwalifikowanie jej jako rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Są to bowiem cechy wyróżniające obligację spośród innych tego typu dokumentów. Sprawia to, że umowa pożyczki obligacji skarbowych, mających postać dokumentów, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawczyni, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie sprawy z punktu widzenia zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.