ITPB2/436-83/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn

* jest prawidłowe, w części dotyczącej opodatkowania ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania,

* jest nieprawidłowe, w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania ustanowieniu nieodpłatnej służebności mieszkania.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (budowa rozpoczęta została w 1987 r.) o powierzchni 117,34 m² i budynkiem gospodarczym wybudowanym w 1999 r. Wartość całej nieruchomości - wraz z budynkami, ogrodzeniem i nasadzeniami - Wnioskodawca wycenia na 200 000 zł. Wnioskodawca wraz z żoną nie mają dzieci, utrzymują się ze skromnych emerytur, w związku z czym chcą dokonać sprzedaży ww. nieruchomości osobie obcej. Jednocześnie chcą zamieszkiwać na sprzedanej nieruchomości do śmierci, w związku z czym planują zawrzeć umowę nieodpłatnej służebności mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn:

Czy w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności mieszkania w ramach odpłatnej umowy sprzedaży nieruchomości (domu mieszkalnego wraz z działką) osobie zaliczanej do III grupy podatkowej po stronie sprzedającego powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Jeżeli tak, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, przy założeniu, że nieodpłatna służebność ustanowiona będzie do śmierci (a więc nie ma możliwości określenia długości jej trwania) oraz jaką skalę podatkową należy przyjąć, przy założeniu, że sprzedaż dokonana zostanie na rzecz osoby obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej służebności. Transakcja sprzedaży domu (który stanowi współwłasność Wnioskodawcy i Jego żony) zawarta zostanie pod warunkiem ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania na rzecz Wnioskodawcy, polegającej na prawie bezpłatnego, dożywotniego korzystania z lokalu mieszkalnego. Czynność ta jest natomiast wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w ocenie Wnioskodawcy temu podatkowi podlega.

W zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nią równowartość 4% wartości rynkowej nieruchomości (cena sprzedaży wskazana w akcie notarialnym) - co oznacza, że w przypadku nieruchomości o wartości 200 000 zł podstawa opodatkowania wynosić będzie 8000 zł. Zgodnie z art. 13 stanowi to podstawę roczną. Wnioskodawca wskazuje, że art. 9 ust. 1 pkt 3, ustala kwotę wolną dla III grupy podatkowej. Z przepisu tego wynika, że kwota wolna od podatku, liczona jest w okresie pięcioletnim. W związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności na nieokreślony czas - według Wnioskodawcy - wskazać można dwa okresy pięcioletnie, czyli kwotę wolną zastosować dwukrotnie. Oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że roczną podstawę opodatkowania pomnożyć należy przez 5 lat, od tego odjąć kwotę wolną. To łącznie - w ocenie Wnioskodawcy - da podstawę opodatkowania, którą pomnożyć należy razy 2 i stawkę podatku co da łącznie podatek należny. Zgodnie ze skalą podatkową stawka podatku wynosi 12%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od spadków i darowizn uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania i za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży osobie obcej nieruchomości zabudowanej, której jest wraz z żoną właścicielem. W związku ze sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy zostanie ustanowiona do śmierci nieodpłatna służebność mieszkania.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Uregulowana w zacytowanym przepisie służebność osobista, stanowi ograniczone prawo rzeczowe, obciążające całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. Zasadniczym źródłem służebności osobistych jest umowa zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej a oznaczoną osobą fizyczną nabywającą ustanowioną służebność. W określonych przez ustawodawcę przypadkach wchodzi także w grę ustanowienie służebności osobistych w trybie orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej.

W rezultacie stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji wobec Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Ustanowienie nieodpłatnej służebności jest bowiem jednym z tytułów prawnych, nabycie na podstawie którego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 powstaje z chwilą ustanowienia służebności.

Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, że stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy czym pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Ciężarem w rozumieniu wskazanego przepisu jest natomiast inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Artykuł 8 ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Z ust. 3 ww. przepisu wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

Jak natomiast stanowi ust. 2 ww. przepisu jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z kolei, stosownie do art. 13 ust. 1 wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

Z art. 13 ust. 3 wynika natomiast, że roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku zatem ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności mieszkania, do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjąć należy roczną wartość świadczenia, ustaloną w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, na której ustanowiono służebność, obliczoną zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 ustawy, pomnożoną przez 10 lat, z uwagi na fakt, że służebność ta ustanowiona ma być dożywotnio, a więc na czas nieokreślony.

Ponieważ podatek od spadków i darowizn jest jednym z podatków, którego wysokość ustalana jest przez właściwy organ podatkowy w drodze decyzji, przy zastosowaniu zasad wskazanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, kwota podatku ustalona zostanie przez organ podatkowy od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku - która w przypadku osób zaliczanych do III grupy podatkowej wynosi 4902 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) - przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj.:

* 12% przy kwocie nadwyżki do 10 278 zł;

* 1233 zł i 16% od nadwyżki ponad kwotę 10 278 zł do 20 556 zł;

* 2877 zł i 20% od nadwyżki od 20 556 zł.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i tylko Jego dotyczy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że żona Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-750 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.