ITPB2/436-81/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w złożonym w dniu 16 maja 2011 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, Spółka D Sp. z o.o., posiada 500 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł w Spółce P Sp. z o.o. Pozostałymi wspólnikami tej Spółki są również spółka R zarejestrowana w Hiszpanii posiadająca w Spółce P Sp. z o.o 756 udziałów o łącznej wartości 37.800 zł, spółka C posiadająca 500 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł oraz T posiadająca 244 udziały o łącznej wartości 12.200 zł.

W dniu 3 grudnia 2008 r. w kancelarii notarialnej Spółka P Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego nabyła od T sp. z o.o. nieruchomość. Od powyższej umowy sprzedaży został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 219.500 zł W umowie sprzedaży strony ustaliły, że cena sprzedaży w wysokości 10.975.000 zł została w całości zapłacona przez P Sp. z o.o. Przy czym w przedwstępnej umowie sprzedaży sporządzonej w tej samej Kancelarii w dniu 9 stycznia 2008 r. strony wskazały następujący sposób zapłaty: zadatek w wysokości 4.500.000 zł został wpłacony przy zawarciu umowy, natomiast pozostała część ceny sprzedaży 2.700.000 zł miała zostać zapłacona w terminie do 25 maja 2008 r. natomiast pozostała kwota do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jako, że Spółka P Sp. z o.o. nie posiadała środków na zapłatę ostatniej raty, jeden ze wspólników, Spółka R zapłaciła w imieniu P Sp. z o.o. tą ratę za zakup nieruchomości z tym zastrzeżeniem, że pozostali wspólnicy zobowiązani będą do zwrócenia jej odpowiednich kwot proporcjonalnie do posiadanych w Spółce P Sp. z o.o. udziałów.

Ostatnia rata ceny nieruchomości została zapłacona przelewem przez R z hiszpańskiego konta Spółki na konto Spółki Sprzedającej tj. T Sp. z o.o. do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Między Spółką D Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Spółki, a spółką R reprezentowaną przez J, tj. dwoma wspólnikami Spółki P doszło do podpisania prywatnej umowy, w której to Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zwrotu R części ceny sprzedaży do której zapłaty zobowiązana była Spółka P Sp. z o.o, a której dokonała Spółka R

W związku z tym porozumieniem zawartym pomiędzy wspólnikami tj. Spółką D Sp. z o.o. i R, Spółka D Sp. z o.o. zobowiązana była do zwrotu R kwoty 900.000,00 złotych powiększonej o podatek od czynności cywilno-prawnych od umowy sprzedaży w stawce 2% czyli 54.750 złotych. Powyższa umowa pomiędzy Wspólnikami P Sp. z o.o została sporządzona w dniu 3 grudnia 2008 r. w języku hiszpańskim.

W dniu 16 grudnia 2008 r., tj. po 13 dniach od dnia podpisania tej umowy Prezes reprezentujący spółkę D Sp. z o.o. zwrócił Spółce R daną kwotę ze swojego prywatnego konta hiszpańskiego na konto hiszpańskie Spółki R podając w tytule "ostatnia wpłata na poczet zakupu nieruchomości na ulicy N, jako zwrot zaliczki w wykonaniu umowy z dnia 3 grudnia 2008 r."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność dokonana pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką R podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa pożyczki uregulowana została w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, polegającą na zobowiązaniu stron do przeniesienia własności pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, natomiast jej gospodarczy sens wyraża się w tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość korzystania przez pewien czas z wartości przekazanych mu przez dającego pożyczkę.

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność, której stroną była Wnioskodawczyni nie jest umową pożyczki nie zawiera bowiem elementów niezbędnych do uznania jej za umowę pożyczki. Po pierwsze środki finansowe przelane przez Spółkę R stanowiły spłatę zobowiązań spółki P Sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Po drugie nie istniała żadna umowa zobowiązująca wspólników do zapłaty w imieniu Spółki P Sp. z o.o., jej zobowiązań. Po trzecie środki pieniężne przelane przez Spółkę R nie znalazły się nigdy na rachunku bankowym Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie korzystała ze środków pieniężnych Spółki R w żaden sposób ani pośrednio ani bezpośrednio, jak również nie rozporządzała nimi w żaden sposób. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że opisana czynność pozbawiona jest elementów koniecznych do uznania jej za umowę pożyczki, a w związku z tym nie podlega ona opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że zapłata została dokonana bezpośrednio z konta Prezesa Spółki, będącego jednocześnie jej wspólnikiem, zatem pożyczka udzielona Wnioskodawczyni od jego wspólnika zwolniona jest z podatku od czynności cywilno-prawnych.

Kolejnym argumentem przemawiającym zdaniem Wnioskodawczyni za tym, że czynność pomiędzy Nią a R nie podlega opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest fakt, że środki te znajdowały się poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej a zatem w myśl art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu. Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy. Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne, w tym pożyczka, podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczka nie będzie jednak podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli:

* pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz

* nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

* czynność zostanie dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzn. umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Polski).

Innymi słowy, jeżeli w dniu zawarcia umów pożyczek pieniądze będą znajdowały się za granicą i umowy pożyczek zostaną zawarte za granicą, umowy takie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszym stanie faktycznym zarówno Spółka R przelała kwotę za III ratę za nieruchomość z konta w Hiszpanii, jak i Prezes Spółki zwrócił w imieniu Wnioskodawczyni cześć tej kwoty również ze swojego prywatnego konta, które znajduje się w Hiszpanii bezpośrednio na konto hiszpańskie Spółki R.

Na poparcie tezy o niepodleganiu opisanej czynności opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawczyni powołuje również pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1472/SPC/436-44/07/PK, w którym stwierdzono jednoznacznie, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odpłatna pożyczka od podmiotu zagranicznego, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ww. piśmie pożyczka również dotyczyła środków znajdujących się na rachunku za granicą w tym przypadku we Francji. Wskazuje również na stanowisko jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/436-446-08-2/MZ, w której stwierdzono, że pożyczka udzielona poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdy pieniądze będące jej przedmiotem w chwili zawarcia znajdowały się za granicami Polski, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu dodatkowo stwierdzono, iż w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis artykułu 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego, skoro pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki w dniu jej zawarcia nie będą znajdowały się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym czynność cywilnoprawna zostanie dokonana poza terytorium RP, to tak udzielona umowa pożyczki podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z orzecznictwem przy sposobie wykonania tak zawartej umowy pożyczki tj. przekazanie przedmiotu umowy na rachunek bankowy banku polskiego pożyczkobiorcy za pośrednictwem banku obcego (w tym przypadku hiszpańskiego), znaczenie będzie miało miejsce położenia rzeczy będące przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni również powyższe przesądza o tym, iż w niniejszej sprawie opisana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności dokonanej pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką R. uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka D Sp. z o.o. jest jednym ze wspólników w spółce P Sp. z o.o. Spółka ta dokonała zakupu nieruchomości. W umowie sprzedaży strony ustaliły, że zadatek na poczet ceny sprzedaży został zapłacony przy zawarciu umowy, natomiast pozostała część ceny miała zostać zapłacona w dwóch ratach. Ponieważ Spółka P Sp. z o.o. nie posiadała środków na zapłatę ostatniej raty, jeden ze wspólników, Spółka R zapłaciła w imieniu kupującej ostatnią ratę za zakup nieruchomości z tym zastrzeżeniem, że pozostali wspólnicy zobowiązani będą do zwrócenia jej odpowiednich kwot proporcjonalnie do posiadanych w Spółce P Sp. z o.o. udziałów. Ostatnia rata ceny nieruchomości została zapłacona przelewem przez R z hiszpańskiego konta Spółki na konto Spółki Sprzedającej tj. T Sp. z o.o. do dnia zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji powyższych czynności pomiędzy Spółką D Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Spółki a Spółką R doszło do podpisania w dniu 3 grudnia 2008 r. prywatnej umowy, w której to Spółka D Sp. z o.o. zobowiązuje się do zwrotu części ceny sprzedaży, do zapłaty której zobowiązana była Spółka P, a której dokonała Spółka R. W dniu 16 grudnia 2008 r. reprezentujący Spółkę D Sp. z o.o. Prezes dokonał ze swojego prywatnego hiszpańskiego konta zwrotu danej kwoty na hiszpański rachunek Spółki R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Umowa pożyczki uregulowana została w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, polegającą na zobowiązaniu stron do przeniesienia własności pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, natomiast jej gospodarczy sens wyraża się w tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość korzystania przez pewien czas z wartości przekazanych mu przez dającego pożyczkę.

Analiza przedstawionej instytucji prawa cywilnego, której dokonanie może rodzić powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w wymienionym podatku. Czynność, której stroną jest Wnioskodawczyni nie zawiera bowiem elementów niezbędnych do uznania jej za umowę pożyczki. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni nigdy nie nabyła od R. środków pieniężnych, które byłaby zobowiązana zwrócić. Nigdy też z nich nie korzystała. Wnioskodawczyni wykonała jedynie zgodnie z zawartą umową zobowiązanie do zwrotu określonej kwoty pieniężnej na rzecz spółki R., która z kolei wykonała za P Sp. z o.o. zobowiązanie do zapłaty raty ceny sprzedaży nieruchomości. Powyższe oznacza, że opisana czynność pozbawiona jest elementów koniecznych do uznania jej za umowę pożyczki, w związku z czym nie podlega ona opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji więc, w tak przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za prawidłowe. Jednocześnie wyjaśnić należy, że w związku z faktem, iż czynność pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką R., opisana we wniosku, nie nosi znamion czynność cywilnoprawnej, której dokonanie rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie o zaistnieniu pozostałych przesłanek wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, decydujących o powstaniu takiego obowiązku, jak również rozstrzyganie o zastosowaniu w opisanej sytuacji zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania.

Końcowo wskazać należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio. Celem tego postępowania jest natomiast ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony więc do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Z tego też względu w przedmiotowej interpretacji rozstrzygnięto zgodnie z zakresem żądania i w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, czy opisana we wniosku czynność dokonana pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką R. rodzi skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.