ITPB2/436-76a/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy zmiany umowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy zmiany umowy spółki.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest on właścicielem udziałów w polskiej spółce kapitałowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka z o.o."). Udziały w Spółce zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny. Wnioskodawca (wraz z osobą, która zostać ma drugim ze wspólników Spółki) planują przekształcenie Spółki w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną ("dalej jako: "Spółka osobowa").

W Spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Nie można jednak wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Majątek Spółki jawnej po przekształceniu będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem, do Spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku. Ponadto, w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną kapitał podstawowy Spółki jawnej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z o.o. (i tym samym nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o.). Na poczet wkładów nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe, w tym w szczególności składniki majątkowe składające się na inne niż zakładowy kapitały własne w Spółce z o.o.

Spółka osobowa po pewnym czasie uległaby likwidacji. Wnioskodawca zaznacza, że przed przekształceniem w Spółkę osobową, Spółka z o.o. posiadać będzie w swoich aktywach wyłącznie środki pieniężne rozumiane jako środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Będą one także wykazane w bilansie likwidacyjnym Spółki jawnej.

Wnioskodawca, w związku z likwidacją Spółki jawnej otrzyma środki pieniężne. Likwidator po ściągnięciu długów oraz spłacie należności, pozostały majątek wypłaci wspólnikom Spółki jawnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia również, że jako wspólnik Spółki z o.o., której przekształcenie w Spółkę jawną jest planowane, zwraca się - jako podmiot uczestniczący w przekształceniu - o wydanie interpretacji potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w odniesieniu do spółki jawnej. Wyjaśnia także, że w realiach niniejszej sprawy użyty w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin "utworzenie" odpowiada terminowi przekształcenie. W przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie ma miejsca utworzenie Spółki jawnej, ponieważ przekształcenie nie prowadzi do zakończenia bytu podmiotu przekształcanego. Wskazuje również, że w ogólnym prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółki osobowej w inna spółkę osobową określa art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wnioskodawca wyjaśnia, że cytowana regulacja nie odnosi wprost zasady kontynuacji do przekształcenia. Jak podnosi się jednak w doktrynie na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia jak i następstwa są jednak tożsame - wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki. Z powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - wynika, że termin "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć także jako przekształcenie. Ratio legis tego przepisu polega bowiem na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem (przekształceniem) spółki możliwość uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę zgodnie z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Wyjaśnia również, że jeżeli spółka nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej.

Dokonując zindywiudalizowania Spółki jawnej, która ma powstać Wnioskodawca podaje następujące dane: S. Sp. J. Siedzibą spółki będzie G., ul. P. Wskazuje również, że Spółka z o.o. nie rozpoczęła jeszcze procesu przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy z tytułu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę osobową powstanie u Wnioskodawcy lub Spółki osobowej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie w części dotyczącej Wnioskodawcy. W zakresie odnoszącym się do Spółki osobowej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się między innymi przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi natomiast co wynika, z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W świetle powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 9 pkt 11a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Według Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy Spółki z o.o., polegająca na jej przekształceniu w Spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku Spółki osobowej.

Wskazuje więc, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem, do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę z o.o. Efektem przekształcenia będzie zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Nadto, w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę osobową kapitał podstawowy Spółki osobowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z o.o. (i tym samym nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce osobowej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o.). w ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, dokonanie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę osobową nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK, z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. ILPB2/436-179/10-27TR, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB2/436-4/11/TJ oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/436-237/13-2/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. Wnioskodawca (wraz z osobą, która zostać ma drugim ze wspólników Spółki) planują przekształcenie Spółki w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną. Majątek Spółki jawnej po przekształceniu będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem, do Spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku. Ponadto, w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną kapitał podstawowy Spółki jawnej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z o.o. (i tym samym nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o.). Na poczet wkładów nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe, w tym w szczególności składniki majątkowe składające się na inne niż zakładowy kapitały własne w Spółce z o.o.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a ciąży on, stosownie do art. 4 pkt 9, przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem. Tym substratem będzie więc - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - wartość wkładów wspólników do spółki osobowej, który podlegać będzie porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej. Wskazanie na taki właśnie majątek podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) już podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (a więc w realiach niniejszej sprawy spółki z o.o. w spółkę osobową) lub o jego braku decydować będzie brak zwiększenia majątku spółki osobowej przy porównaniu wartości kapitału zakładowego - wniesionego i opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy spółki lub w trakcie jej trwania - z wartością wkładów do spółki jawnej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak - w świetle przedstawionych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz treści wniosku - stwierdzić należy, że skoro w omawianej sprawie spółką osobową, która ma powstać w wyniku planowanego przekształcenia spółki z o.o. ma być spółka jawna, to wobec Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. Podmiotem, na którym ciążyć może obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, może być wyłącznie - co wynika z zacytowanego wyżej art. 4 pkt 9 - spółka jawna. Odmienne rozstrzygnięcie stanowiłoby natomiast naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że jeżeli określony podmiot nie został wprost wskazany w ustawie (w tym wypadku w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych), to w stosunku do niego nie może powstać obowiązek podatkowy, a w konsekwencji i zobowiązanie podatkowe.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że jakkolwiek tutejszy organ podziela co do zasady stanowiska w nich wyrażone, to w świetle treści niniejszego wniosku, jak również faktu, że dotyczą one wyłącznie stanów faktycznych, w których zostały wydane, pozostają one bez wpływu na treść niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń