ITPB2/436-5b/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekazania środków z Rachunku Bieżącego jednego z uczestników na Rachunek Bieżący innego uczestnika (Rachunek Rozliczeniowy) w wyniku realizacji umowy poręczenia i subrogacji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekazania środków z Rachunku Bieżącego jednego z uczestników na Rachunek Bieżący innego uczestnika (Rachunek Rozliczeniowy) w wyniku realizacji umowy poręczenia i subrogacji wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z innymi, zależnymi bezpośrednio lub pośrednio od Wnioskodawcy, spółkami kapitałowymi - z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych - tworzą grupę kapitałową ("Grupa"). Wnioskodawca, jak i spółki zależne traktowane są - w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako tzw. podmioty powiązane.

Wnioskodawca pragnie przystąpić do struktury kompleksowego zarządzania płynnością finansową (przez zgromadzenie środków z jednostkowych rachunków poszczególnych uczestników na jednym wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami, wykorzystując korzyści skali), oraz optymalizacji wyniku odsetkowego spółek korzystających z takiej usługi (poprzez kompensowanie niedoborów i nadwyżek w ramach jednej grupy kapitałowej, oraz korzystaniu ze stopy odsetek ustalonej dla salda na rachunku głównym), nazwanej jako usługa Cash Pooling, oferowanej przez bank prowadzący działalność w Polsce. Usługa Cash Poolingu adresowana jest do wszystkich spółek tworzących Grupę ("Uczestnicy Usługi"). Bank nie jest kapitałowo powiązany z Grupą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przystąpienie do Usługi Cash Poolingu nastąpi w wyniku zawarcia przez Bank z każdym Uczestnikiem Usługi (w tym z Wnioskodawcą) tworzących Grupę - nienazwanej umowy typu zero - balancing domestic Cash pooling. Jeden z Uczestników Usługi będzie wyznaczony jako administrator Usługi Cash Poolingu ("Pool Leader"), dla którego Bank będzie prowadził Rachunek Rozliczeniowy. W tym wypadku Pool Leaderem będzie Wnioskodawca. Bank będzie prowadził również dla pozostałych Uczestników Usługi rachunki bieżące, w ramach których Bank udzieli limitu zadłużenia tzw. intra-day limit ("Rachunek Bieżący"). Zarządzanie Rachunkiem Rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach usługi Cash Poolingu dokonywany będzie przez Pool Leadera, na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez Uczestników Usługi. Każdy wykorzystany tzw. intra-day limit na Rachunku Bieżącym będzie spłacony przez Pool Leadera do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności. Spłata limitu będzie dokonywana ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym - również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia. Salda dodatnie na Rachunku Rozliczeniowym nie będą przez Pool Leadera zwracane na Rachunki Bieżące, a salda dodatnie powstałe na Rachunkach Bieżących przekazywane będą automatycznie na Rachunek Rozliczeniowy. Salda ujemne (deficyty) na Rachunkach Bieżących będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego przez Pool Leadera (również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia) bądź z Rachunku Bieżącego innych Uczestników Usługi, albowiem zgodnie z Usługą Cash Poolingu na Rachunkach Bieżących codziennie ustalane saldo ma być równe zeru, a saldo ujemne może wystąpić jedynie na Rachunku Rozliczeniowym. Od sald powstałych na Rachunku Rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane będą odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda. Rachunek Rozliczeniowy zostanie uznany lub obciążony odsetkami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Cash Poolingu, tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Usługi (w tym Wnioskodawcą) oparte będą na:

* poręczeniu cywilnym (t.,j. Pool Leader i pozostali Uczestnicy Usługi udzielą Bankowi poręczeń, na podstawie których Pool Leader i pozostali Uczestnicy Usługi będą odpowiedzialni solidarnie względem Banku za wszystkie długi wynikające z Umowy) oraz

* subrogacji (po spłacie przez Uczestnika Usługi zadłużenia innego Uczestnika Usługi wobec Banku, wstąpienie tego Uczestnika Usługi w miejsce zaspokojonego wierzyciela - art. 518 Kodeksu Cywilnego).

Rozliczenia wierzytelności pomiędzy Uczestnikami Usługi z tytułu subrogacji wobec wykonania zobowiązań wynikających z udzielonych przez Uczestników Usługi poręczeń będą dokonywane na zasadach ustalonych oddzielnie pomiędzy Uczestnikami Usługi. Za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności z tytułu subrogacji, dłużni Uczestnicy Usługi zapłacą odsetki tym Uczestnikom Usługi, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia. Również z tytułu wierzytelności z tytułu sald dodatnich powstałych na Rachunku Rozliczeniowym, Bank będzie naliczał odsetki.

Umowa Cash Poolingu przewiduje ponadto, iż w przypadku, gdy na Rachunku Rozliczeniowym zgromadzone będą środki pieniężne, Pool Leader może dokonywać lokat z wykorzystaniem tych środków. Odsetki z lokat podlegają wpłacie na Rachunek Rozliczeniowy w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Zgodnie z Umową Cash Poolingu, Uczestnicy Usługi (w tym Wnioskodawca) zlecają Bankowi przenoszenie odsetek (o których wyżej mowa) na ich Rachunki Bieżące.

Walutą Usługi Cash Poolingu będzie złoty polski lub waluty obce w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.), w tym euro lub dolar amerykański. Przelewy dokonywane między rachunkami mogą być dokonywane jedynie w tej samej walucie

Na podstawie Umowy Cash Poolingu, obsługę systemu cash pooling będzie prowadził Bank. Wszystkie płatności w ramach Usługi Cash Poolingu będą następować za pośrednictwem Pool Leadera przy wykorzystaniu wsparcia Banku dostarczającego infrastrukturę w postaci Rachunków Bieżących i Rachunku Rozliczeniowego. Do obowiązków Banku będzie również należało m.in. ustalanie salda na każdym rachunku, prowadzenie obsługi codziennych transferów, obciążanie i uznawanie rachunków oraz naliczanie i wypłata odsetek.

Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi Cash Poolingu. Pool Leader nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu dokonywanych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania pierwszego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi przekazanie środków z Rachunku Bieżącego jednego z Uczestników Usługi (z Rachunku Rozliczeniowego) na Rachunek Bieżący innego Uczestnika Usługi (Rachunek Rozliczeniowy), które następuje w wyniku realizacji umów poręczeń oraz subrogacji wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy brak konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych co do czynności przekazania środków z Rachunku Bieżącego jednego Uczestnika Usługi (Rachunku Rozliczeniowego) na Rachunek Bieżący innego Uczestnika Usługi (Rachunek Rozliczeniowy) wynika stąd, iż przekazanie środków następuje w wyniku realizacji umów poręczeń oraz subrogacji wierzytelności, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca zauważa, że przekazanie tych środków nie może być uznane za umowę pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu Cywilnego, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot (Uczestnik Usługi nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika Usługi). Nie jest również skonkretyzowany przedmiot transakcji (źródłem z którego zasilony zostanie rachunek Uczestnika o saldzie debetowym jest Rachunek Rozliczeniowy, na którym są gromadzone wolne środki wszystkich Uczestników Usługi), jak również brak jest swobody dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym (co jest elementem koniecznym umowy pożyczki). Podstawą prawną spłaty sald (rozliczeń między Uczestnikami Usługi) jest natomiast realizacja poręczeń udzielonych Bankowi przez Pool Leadera i innych Uczestników Usługi. Z chwilą dokonania takiej spłaty, Uczestnik Usługi (którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia innego Uczestnika Usługi wobec Banku) nabywa z mocy prawa wierzytelność wobec Uczestnika Usługi, którego zadłużenie zostało spłacone z jego środków (subrogacja).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z umową cash poolingu tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Usługi oparte będą na poręczeniu, na mocy którego Pool Leader i pozostali uczestnicy udzielą Bankowi poręczeń, zgodnie z którymi Pool Leader i uczestnicy będą odpowiedzialni solidarnie względem Banku za wszelkie długi wynikające z umowy, oraz na subrogacji, w wyniku której po spłacie przez Uczestnika usługi zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku, uczestnik ten wstąpi w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Instytucja ta stanowi klasyczną postać zabezpieczenia osobistego wierzytelności, mającego charakter akcesoryjny, które dochodzi do skutku przez samo zgodne oświadczenie woli stron, t.j. wierzyciela i poręczyciela.

Z kolei tzw. subrogacja, będąca instytucją związaną ze zmianą wierzyciela uregulowana została w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

Z treści powołanego przepisu wynika, że na skutek tzw. subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, po analizie przedstawionych instytucji prawa cywilnego, że w opisanej we wniosku sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Żadna ze wskazanych instytucji, t.j. poręczenie ani subrogacja, nie zostały bowiem wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji więc, w tak opisanym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.