ITPB2/436-52/08/BK - Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Pismo z dnia 4 czerwca 2008 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB2/436-52/08/BK Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 28 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi "cash-poolingu" - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi "cash-pooling".
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będą inne spółki powiązane. Porozumienie/umowa zawarte pomiędzy Spółką a Pool Leaderem dotyczące cash-poolingu będzie zawarte poza granicami Polski. W związku z powyższym Spółka przedstawiła następujący opis funkcjonowania systemu "cash-pooling":
Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leader będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą uczestnikami cash-poolingu.
Pool Leader posiada wszystkie udziały, tj. 60 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł w kapitale zakładowym Spółki. Jeden udział oznacza jeden głos na Zgromadzeniu Wspólników. Spółka nie jest udziałowcem Pool Leadera.
W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta ("Rachunki Transakcyjne"), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash- poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
Dla celów obsługi systemu cash-poolingu Spółka jako Uczestnik otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank poza granicami Polski (dalej Rachunek Pośredniczący). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z powyżej opisanym Rachunkiem Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) w ten sposób, że saldo znajdujące się na Rachunku Pośredniczącym (zarówno dodatnie jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na Rachunek Transakcyjny, tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Pośredniczącego na Rachunek Transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek zależności od sald na rachunku Transakcyjnym danego uczestnika (w tym Spółki).
Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy, do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywaniu czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki jako podatnika?
Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)?
Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?
Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła i według jakiej stawki?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.
Zdaniem Wnioskodawcy, umowa przewidująca zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej ("cash-pooling") nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż opodatkowanie PCC poszczególnych transakcji zawieranych przez Spółkę w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową (cash-poolingu), byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdyby mieściły się one w definicji czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera również na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 2 lipca 2004 r., w którym wskazano, iż umowa cash-poolingu może potencjalnie zawierać elementy umowy pożyczki, uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego.
W opinii Spółki, transakcje dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash-poolingu) nie spełniają definicji umowy pożyczki. W opisanej transakcji dla każdego z Uczestników cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z Uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Ponadto Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Grupowy zostaje wykorzystana przez innych Uczestników systemu. Wobec powyższego brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy ("dający pożyczkę") i pożyczkobiorcy ("biorący pożyczkę"). Również sam przedmiot ewentualnej pożyczki pozostaje niezidentyfikowany, ponieważ zasilenie rachunku Uczestnika o niedoborze finansowym (o saldzie debetowym) następuje z rachunku prowadzonego dla Pool Leadera (rachunku Grupowego za pośrednictwem Rachunków Transakcyjnych) a nie ze środków konkretnego Uczestnika posiadającego nadwyżki finansowe. Nie są również opodatkowane PCC czynności wykonywane przez Bank w ramach zawartej z Pool Leaderem umowy, do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Umowa ta stanowi umowę o świadczenie usług bankowych i obejmuje szereg powiązanych ze sobą działań, a w szczególności: otwarcie i prowadzenie rachunków, ustalanie sald na każdym z rachunków: Rachunku Grupowym i Rachunkach Transakcyjnych, obliczanie odsetek oraz przygotowywanie i dostarczanie Uczestnikom zestawień wykonywanych operacji. Umowa o takich cechach nie jest wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.
W konsekwencji, transakcje w ramach zarządzania płynnością (cash-poolingu) nie spełniają kryteriów pożyczki określonych w kodeksie cywilnym, a tym bardziej kryteriów jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych PCC. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje pisma organów podatkowych z dnia 17 września 2004 r. Nr ZD/436-3/04, z dnia 22 marca 2004 r. Nr ZP/433-34/04 i z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr PMO/436-24/07.
W ocenie Wnioskodawcy, gdyby nawet teoretycznie uznać, że w ramach cash-poolingu dochodzi do zawierania umów pożyczek, to umowy te nie podlegałyby opodatkowaniu PCC z uwagi na treść art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC. Środki pieniężne w chwili dokonywania przesunięć pomiędzy Rachunkiem Pośredniczącym Spółki a przypisanym Spółce Rachunkiem Transakcyjnym znajdowałyby się bowiem poza granicami Polski.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają:
następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki (akty założycielskie);
zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja tzw. "cash-poolingu" jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. W operacjach cash-poolingu, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z wieloma podmiotami, wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W opisywanych transakcjach uczestniczą wszystkie te podmioty i dla każdego z nich z tytułu uczestnictwa w cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, gdyż źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, będzie rachunek zbiorczy, na którym będą gromadzone wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu.
Reasumując, usługa zarządzania płynnością finansową ("cash pooling") nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Czynności dokonywane w ramach umowy "cash poolingu" nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.