ITPB2/436-45/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu - 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki pieniężnej ze środków przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki pieniężnej ze środków przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 listopada 2010 r. zawarł Pan - w związku z pełnieniem funkcji Sędziego - ze Skarbem Państwa - umowę pożyczki na cele mieszkaniowe. Funkcję sędziego sądu powszechnego pełni Pan na podstawie powołania, o którym mowa w przepisach ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Stosunek służbowy łączy Pana ze Skarbem Państwa.

Umowa pożyczki została zawarta w związku z pełnioną funkcją na podstawie przepisu art. 96 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych, zgodnie z którym sędziemu może być przyznana, jako pożyczka, pomoc finansowa na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Środki na pomoc finansową, o której mowa w art. 96 § 1 ww. ustawy, stanowią do 6% rocznego funduszu wynagrodzeń osobowych sędziów (art. 96 § 2) i przewidywane są rokrocznie w ustawie budżetowej. Na podstawie art. 96 § 3 tej ustawy Minister Sprawiedliwości, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia, sposób planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunki przyznawania pomocy, o której mowa w § 1, z uwzględnieniem zaangażowania środków własnych sędziego, udziału kolegiów sądów w przyznawaniu pomocy oraz zasady racjonalności gospodarowania środkami oraz przy przyjęciu zasady, że w razie rozwiązania albo wygaśnięcia stosunku służbowego sędziego w sposób, o którym mowa w art. 68, pożyczka podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem w wysokości obowiązującej przy powszechnie dostępnych kredytach bankowych.

W wyniku upoważnienia przewidzianego w art. 96 § 3 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków (Dz. U. Nr 80, poz. 727). Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia Minister Sprawiedliwości planuje wysokość środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów w ramach właściwych części budżetu państwa, a następnie wykorzystuje środki przyznane na ten cel w ustawie budżetowej, kierując się zasadami racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi. Minister Sprawiedliwości corocznie, po ogłoszeniu ustawy budżetowej, dokonuje podziału pozostających w jego dyspozycji tych środków, dla sądów apelacyjnych - na pomoc finansową dla sędziów pełniących służbę na obszarze danej apelacji (§ 1 ust. 2 pkt 1).

Podstawę do zawierania umów pożyczki na cele mieszkaniowe stanowi przepis § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym pomoc finansowa jest przyznawana na podstawie umowy pożyczki. Umowę pożyczki z sędziami pełniących służbę na obszarze danej apelacji zawierają: prezes i dyrektor właściwego sądu apelacyjnego (§ 6 ust. 2). Wpływy ze spłat pożyczek udzielonych sędziom wraz z należnym oprocentowaniem stanowią dochody budżetu państwa (§ 10 rozp.).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy zawarta w dniu 9 listopada 2010 r. umowa pożyczki objęta jest zwolnieniem przedmiotowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W Pana ocenie zawarta umowa pożyczki jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku są pożyczki udzielane z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Wskazuje Pan również, iż fundusz wyodrębniony na podstawie przepisu art. 96 prawa o ustroju sądów powszechnych można potraktować także jako inny fundusz celowy, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy (jako fundusz celowy traktowany jest także zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - tak C. Kosikowski, E. Ruśkowski, A. Borodo, Finanse publiczne i prawo finansowe, 3. Wydanie 2008, s. 428). Brak jest - Pana zdaniem - podstaw prawnych do ograniczania użytego w przepisie art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy pojęcia funduszy celowych do pojęcia, którym posługuje się ustawa o finansach publicznych (w doktrynie rozróżnia się fundusze celowe w rozumieniu ustaw o finansach publicznych oraz fundusze celowe, które nie odpowiadają definicji funduszu celowego zawartej w tej ustawie (tak C. Kosikowski, E. Ruśkowski, A. Borodo, Finanse publiczne i prawo finansowe, 3. Wydanie 2008, s. 389). Wskazuje Pan również, iż w przepisie tym użyto zwrotu "innych" funduszy celowych, mimo iż w przepisach wcześniejszych brak jest wskazania jakiegokolwiek funduszu celowego w rozumieniu przepisów prawa finansów publicznych, co potwierdza niezasadność ograniczenia funduszy, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) do funduszy celowych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 96 § 1 i 2 ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) sędziemu może być przyznana, jako pożyczka, pomoc finansowa na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych, przy czym środki na ww. pomoc finansową stanowią do 6% rocznego funduszu wynagrodzeń osobowych sędziów. Natomiast art. 96 § 3 ustawy stanowi, iż Minister Sprawiedliwości, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia, sposób planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunki przyznawania pomocy, o której mowa w § 1, z uwzględnieniem zaangażowania środków własnych sędziego, udziału kolegiów sądów w przyznawaniu pomocy oraz zasady racjonalności gospodarowania środkami oraz przy przyjęciu zasady, że w razie rozwiązania albo wygaśnięcia stosunku służbowego sędziego w sposób, o którym mowa w art. 68, pożyczka podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem w wysokości obowiązującej przy powszechnie dostępnych kredytach bankowych.

Na mocy przytoczonej delegacji ustawowej wydano Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków (Dz. U. Nr 80, poz. 727 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Minister Sprawiedliwości planuje wysokość środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów w ramach właściwych części budżetu państwa, a następnie wykorzystuje środki przyznane na ten cel w ustawie budżetowej, kierując się zasadami racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi. Wskazać przy tym należy, że w myśl § 1 ust. 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Sprawiedliwości (Dz. U. Nr 216, poz. 1603) tenże Minister jest dysponentem części 15 i 37 budżetu państwa.

Natomiast przepis § 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków Minister Sprawiedliwości corocznie, po ogłoszeniu ustawy budżetowej, dokonuje podziału pozostających w jego dyspozycji środków, o których mowa w ust. 1, dla:

Na podstawie zaś § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia pomoc finansowa przyznawana jest na podstawie umowy pożyczki po uprzednim złożeniu wniosku przez sędziego. Z kolei wpływy ze spłat pożyczek udzielonych sędziom wraz z należnym oprocentowaniem stanowią dochody budżetu państwa (§ 10).

Na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany tego rodzaju umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne wymienione (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub, stosownie do pkt 3 z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3.

W przypadku umowy pożyczki, zgodnie z treścią art. 4 pkt 7 ww. ustawy, ciąży on na biorącym pożyczkę.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jednakże na mocy art. 9 pkt 10 lit. e) i f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane:

* z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (lit. e),

* z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych (lit. f).

Analizując przedmiotowe zwolnienia wskazać należy, że z ich dobrodziejstwa korzystają wyłącznie te pożyczki, które są udzielane z funduszy wymienionych w powołanych przepisach.

Na gruncie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy nie bez znaczenia pozostaje zamknięty charakter katalogu podmiotów udzielających pożyczki. Nadto istotnym jest tutaj brak legalnej definicji "funduszu zakładowego" lub "kasy zakładowej", stąd też należy posłużyć się za doktryną pojęciem "zakładu pracy" w ujęciu przepisów Kodeksu pracy, jako zespołu środków techniczno-organizacyjnych i majątkowych stanowiących pewną wyodrębnioną całość oraz jednocześnie jednostkę techniczno-organizacyjną będącą placówką zatrudnienia. Skutkiem tego można przyjąć, że "fundusz zakładowy" lub "kasa zakładowa" to wydzielony zasób pieniężny, tworzony na poziomie zakładu i wchodzący w skład jego zasobów majątkowych - vide: Komentarz do art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 07.68.450), Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III, LEX pkt 13.5.

Wobec tego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że środki przeznaczone na udzielanie sędziom pomocy finansowej są planowane przez Ministra Sprawiedliwości w ramach właściwej części budżetu państwa, a więc nie są tworzone na tym etapie w formie funduszy zakładowych. Jednak Minister Sprawiedliwości corocznie, po ogłoszeniu ustawy budżetowej, dokonuje podziału pozostających w jego dyspozycji środków dla sądów apelacyjnych, Ministerstwa Sprawiedliwości oraz jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Sprawiedliwości albo przez niego nadzorowanych odpowiednio na pomoc finansową dla sędziów pełniących służbę na obszarze danej apelacji, sędziów delegowanych do Ministerstwa Sprawiedliwości, których wynagrodzenia są finansowane ze środków pozostających w dyspozycji Ministra Sprawiedliwości oraz sędziów delegowanych do ww. jednostek, których wynagrodzenia są finansowane ze środków pozostających w dyspozycji kierowników tych jednostek.

W zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania umów pożyczek najistotniejsze znaczenie ma określenie charakteru prawnego środków uzyskiwanych przez daną jednostkę organizacyjną po podziale dokonanym przez Ministra Sprawiedliwości. Środki takie stanowią w danej jednostce organizacyjnej wydzielony fundusz, przeznaczony na ściśle określony cel, i znajdują się w dyspozycji kierownika takiej jednostki. Fundusz jednak nie został pierwotnie utworzony w danej jednostce organizacyjnej (zakładzie), ale przekazany do takiej jednostki. Z kolei na etapie spłaty pożyczki następuje ponowna centralizacja środków, ponieważ pożyczki spłacane przez sędziów stanowią dochody budżetu państwa - vide: Komentarz do art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w tej sytuacji umowa pożyczki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W kwestii natomiast zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy należy - z uwagi na brak w omawianej ustawie definicji "funduszu celowego" - odwołać się do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) w związku z art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), zgodnie z którym funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9. W myśl art. 29 ust. 2 przytoczonej ustawy fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Zaś do funduszy celowych nie zalicza się na podstawie art. 29 ust. 3:

W świetle powyższego funduszem celowym, zgodnie z ustawową definicją, jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań. Funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych jest wyłącznie podmiot utworzony w drodze ustawy. Oznacza to zakaz kreowania funduszy celowych na podstawie aktów wykonawczych lub uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego. Ustawy szczególne stanowiące podstawę funkcjonowania poszczególnych funduszy zwykle podkreślają, że dana jednostka organizacyjna jest funduszem celowym. Ponadto fundusz celowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, której charakterystyczną cechą jest wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, prawnym (w przypadku funduszy celowych posiadających osobowość prawną) i finansowym utworzoną w celu gromadzenia środków pieniężnych ze ściśle określonych źródeł i realizacji ściśle określonych celów - vide: L. Lipiec, Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 05.249.2104), LEX.

Wobec tego analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie w przypadku, gdy fundusz celowy jest powołany ustawowo, a nie na podstawie przepisu dopuszczającego utworzenie funduszu, oraz ma z góry określony cel.

Natomiast opisana we wniosku pożyczka nie została udzielona z funduszu celowego, bowiem ustawodawca, regulując w art. 96 Prawa o ustroju sądów powszechnych kwestie pomocy finansowej dla sędziów, nie zdecydował się na nadanie jej statusu funduszu celowego, wobec czego nie podlega ona zwolnieniu określonemu w art. 9 pkt 10 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto powyższe ustalenia wynikają z tego, że analizowane zwolnienia uregulowane w zacytowanych wyżej przepisach, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.