ITPB2/436-43/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy i czynności wykonywanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy i czynności wykonywanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, specjalizującym się w produkcji i sprzedaży opakowań blaszanych i puszek. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka z o.o. prawa austriackiego z siedzibą w Wiedniu. Aktualnie Wnioskodawca rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash pooling) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków bankowych. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Wnioskodawca, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu systemu cash poolingu Wnioskodawca wraz z innym uczestnikiem Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w Systemie obejmującym właśnie system cash pool/zarządzania płynnością finansową (dalej "Umowa") której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałym uczestnikiem cash poolingu (zwanego dalej "Systemem") będzie spółka z o.o. (której jedynym udziałowcem jest również spółka z o.o. prawa austriackiego z siedzibą w Wiedniu), będąca polskim podatnikiem oraz polskim rezydentem (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Wnioskodawcą, ani z pozostałym uczestnikiem Systemu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie Wnioskodawca (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (tzw.: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: System) oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tekst jedn.: Grupie Rachunków). Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tekst jedn.: Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu. Jednocześnie w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach Systemu jego Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń do spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu). W ramach Umowy Bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash poolingu. Jednocześnie żaden podmiot w Systemie, w tym również Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie. Wnioskodawca wskazuje również, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu, tj. spółka z o.o. wystąpią z wnioskiem o wiążącą interpretację podatkową, kierując go do właściwego organu, tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Umowa lub czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Umowy (tzw. subrogacja) pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Systemu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Umowa jak i czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Systemu (tzw. subrogacja) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tego typu czynności nie zostały wymienione w ustawie o tym podatku jako stanowiące przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, co potwierdza praktyka podatkowa m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej dniu 30 lipca 2009 r. interpretacji indywidualnej sygn. ITPB2/436-83/09/BK.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazuje się w doktrynie, cash pooling wykazuje podobieństwo do umowy pożyczki, ale nie zawiera jej wszystkich istotnych elementów. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa cash poolingu jest natomiast umową nienazwaną umożliwiającą kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. W cash poolingu uczestniczą co najmniej trzy podmioty, tj.: podmiot posiadający wolne środki finansowe, podmiot posiadający niedobór tych środków oraz Bank. Z tytułu uczestnictwa w cash poolingu dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określny w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji jak też jej podmiot, a zatem czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że cash pooling (umowa o zarządzanie płynnością finansową) nie jest tożsamy z pożyczką (umową pożyczki). Z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych cash pooling (umowa o zarządzanie płynnością finansową) nie stanowi przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca wskazuje, że w omawianym przypadku umowa nie będzie stanowić umowy pożyczki lecz umowę o zarządzenie płynnością finansową uczestników Systemu. W efekcie nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Jak wskazano w stanie faktyczny w ramach bilansowania Systemu będą dokonywane automatyczne transfery (przelewy) środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami Systemu. Podstawą ich dokonywania będzie subrogacja zdefiniowana w kodeksie cywilnym. Subrogacja natomiast nie została wymieniona w art. I ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji więc przelewy środków pieniężnych w ramach Sytemu (w oparciu o mechanizm subrogacji) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu będą również podlegać wszystkie transakcje i rozliczenia dokonywane z Bankiem, a to na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że Bank będzie podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników Systemu, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ani Umowa, ani czynności w ramach Systemu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym czynności dokonywane w ramach cash poolingu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 lipca 2010 r. sygn.: IPPB2/436-166/10-2/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash pooling) oferowanej przez Bank. Przystąpienie do systemu umożliwi grupie kapitałowej Wnioskodawcy bardziej efektywne, codzienne zarządzanie środkami i limitami zadłużenia oraz korzystanie ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu Wnioskodawca podpisze z Bankiem umowę bieżących rachunków bankowych (rachunków Głównych), w których udostępniony zostanie limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto Bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem Zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tekst jedn.: Grupie Rachunków). Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tekst jedn.: Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu. Jednocześnie w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach Systemu jego Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń do spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu).

W związku z tak opisanym zdarzeniem wyjaśnić należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. Jak wynika z treści wniosku, działalność podmiotów w ramach systemu oparta jest bowiem na subrogacji, a więc prawie osoby trzeciej spłacającej wierzyciela do wstąpienia w jego prawa, co oznacza, że stosunek zobowiązaniowy nie wygasa, a zmienia się jedynie jego strona uprawniona. Jak wynika bowiem z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku umowa zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) oraz czynności związane z transferami środków, dokonywane w jej ramach, oparte na subrogacji, nie stanowią czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku strukturze nie powstanie wobec Niego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie bezprzedmiotowa jest w omawianej sprawie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z transferami środków pieniężnych w ramach Umowy na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń