ITPB2/436-41/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, w związku z którą korzysta Pan z kredytów bankowych, zabezpieczonych hipotekami. Są to:

Podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący opisanych hipotek został opłacony. Obecnie wnioskuje Pan o zwiększenie kredytu opisanego w pkt 5 do wysokości 5 800 000 zł (t.j. o 3 200 000 zł więcej niż pierwotnie). Bank, w związku ze zmianą przepisów dotyczących hipotek, zaproponował zabezpieczenie wszystkich wierzytelności (obecnych i tych, o które Pan wnioskuje) poprzez dokonanie zmiany wpisu hipotecznego kredytu opisanego w pkt 1 poprzez zwiększenie kwoty hipoteki łącznej do kwoty 30 000 000 zł (na zabezpieczenie należności głównej oraz wszystkich innych kosztów kredytu) oraz rozszerzenie tego wpisu na pozostałe nieruchomości, opisane w pkt 2-5, poprzez ustanowienie na nich hipoteki łącznej, która będzie zabezpieczała wszystkie kredyty opisane w pkt 1-5. Po dokonaniu wpisu bank zwolni obecne hipoteki, o których mowa w pkt 2-5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka będzie wysokość kwoty podatku, jaki będzie musiał być uiszczony, w sytuacji gdy dokonywana jest jedynie zmiana we wpisie hipotek oraz fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnych, wynikający z ustanowienia pierwotnych hipotek został opłacony.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien zostać ponownie opłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. h) ustanowienie hipoteki, jak również, co wynika z pkt 2 tego przepisu, zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz, zgodnie z pkt 3, orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 3 pkt 2a obowiązek podatkowy, w przypadku ustanowienia hipoteki, powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki, a ciąży on, stosownie do art. 4 pkt 8 ww. ustawy na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 10 kwota zabezpieczonej wierzytelności, natomiast stawki podatku określone zostały w art. 7 ust. 1 pkt 7 i wynoszą, w zależności od rodzaju hipoteki, 0,1 % od kwoty zabezpieczonej wierzytelności w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności istniejących lub 19 zł na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystąpił Pan do banku z wnioskiem o zwiększenie kwoty jednego z kredytów. W odpowiedzi bank zaproponował połączenie wszystkich Pana zobowiązań (należności głównej i innych kosztów kredytu) i zabezpieczenie ich, jedną hipoteką łączną poprzez dokonanie zmiany wpisu hipotecznego kredytu opisanego w pkt 1 oraz rozszerzenie tego wpisu na pozostałe nieruchomości. Po dokonaniu wpisu bank zwolni obecne hipoteki, o których mowa w pkt 2-5.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Uregulowania jej dotyczące zawarto w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Stosownie do postanowień ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131, poz. 1075), które weszły w życie w dniu 20 lutego 2011 r., zniesiony został podział hipoteki na hipotekę zwykłą oraz kaucyjną. Nowe przepisy wprowadziły tylko jeden rodzaj hipoteki. Od lutego 2011 r. hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

Natomiast na podstawie art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, t.j. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Wskazać także należy, że w przypadku hipoteki łącznej wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna, jest uprawniony o zaspokojenia się w całości lub w części z każdej nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie oraz dokonania podziału hipoteki między nieruchomości współobciążone.

Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność ustanowienia hipoteki. Opodatkowaniu podlegać będzie więc każdorazowo dokonanie tej czynności. Nie ma przy tym znaczenia, że nowa hipoteka służy zabezpieczeniu istniejących już wierzytelności, dla zabezpieczenia których były już ustanowione hipoteki. O opodatkowaniu decyduje bowiem sam fakt ustanowienia hipoteki.

Z kolei za zmianę hipoteki uznać należy poszerzenie zakresu hipoteki o inne (obok istniejącej) wierzytelności, zastąpienie dotychczasowej wierzytelności inną wierzytelnością tego samego wierzyciela, opiewającą na wyższą kwotę czy też zwiększenie wysokości zabezpieczonej wierzytelności albo poddanie jej innym modyfikacjom, prowadzącym jej zwiększenie w ujęciu kwotowym.

W konsekwencji, odnosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że ustanowienie przez Pana na rzecz banku hipoteki łącznej, na nieruchomościach opisanych w pkt 2-5, zabezpieczającej wszystkie Pana zobowiązania na rzecz banku, stanowić będzie odrębnie dla każdej z tych nieruchomości czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ, jak wynika z treści wniosku, ustanowione hipoteki będą zabezpieczały zarówno wierzytelność ustaloną (należności główne), jak i inne koszty kredytu, stawka podatku wynosić będzie, stosownie do zacytowanego art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, 19 zł.

Z kolei zmianę wpisu hipotecznego kredytu opisanego w pkt 1, w związku z faktem, że powoduje ona zwiększenie wysokości zabezpieczonej wierzytelności, uznać należy za zmianę hipoteki, czyli czynność również powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ w tym przypadku zabezpieczeniu podlegać będzie także wierzytelność o wysokości nieokreślonej, stawka podatku wynosić będzie 19 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.