ITPB2/436-2c/11/11-S/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 541/11, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 22 marca 2011 r., 17 stycznia oraz 13 lutego 2012 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności zakupu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 22 marca 2011 r., 17 stycznia oraz 13 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności zakupu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar zakupić wierzytelności własne cedenta na podstawie umowy cesji wierzytelności, poniżej ich wartości nominalnej, w celu ich dalszej, ewentualnej sprzedaży i uzyskania jakiegokolwiek zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do opisanego zakupu ma zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług czy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji kiedy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy i w jakim terminie od dnia zakupu należy zapłacić podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a obliczyć i wpłacić podatek należy w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1). W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-2c/11/TJ, w której, odwołując się do wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że na podstawie umowy cesji wierzytelności, Spółka uwolni dotychczasowego wierzyciela od ciężaru dochodzenia długu, tym samym wykona na jego rzecz usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela (cedenta) od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu. Za bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia uznano fakt, iż wierzytelność jest nabywana w celu dalszej odsprzedaży, a nie w celu wyegzekwowania długu. W konsekwencji więc stwierdzono, że opisana czynność sprzedaży wierzytelności będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z wystąpieniem wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. wniesiono w dniu 21 kwietnia 2011 r. (data nadania 19 kwietnia 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 maja 2011 r., znak ITPB2/436W-1/11/MK. W dniu 9 czerwca 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według jednokrotności stawki minimalnej oraz kosztów opłaty od pełnomocnictwa.

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 541/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał bowiem, że w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierała rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził także, że zaskarżona interpretacja narusza art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, iż nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził jednak, że dla opodatkowania takiej usługi podatkiem od towarów i usług konieczne jest, aby usługa była świadczeniem odpłatnym. W kontekście powyższego stwierdził, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, że usługa polegająca na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu jest odpłatna, jako że organ nie dokonał w tym zakresie żadnego wywodu. Zauważył przy tym, że z wniosku o interpretację wynikało jedynie, że odpłatność ma dotyczyć zakupu przez stronę wierzytelności, nie wynika natomiast, aby skarżąca otrzymywała jakieś wynagrodzenie od cedenta.

Jednocześnie - zdaniem Sądu - jeżeli organ podatkowy ma w zakresie odpłatności planowanej przez stronę czynności jakieś wątpliwości, wskutek tego, że strona nie wypowiedziała się na ten temat wyraźnie we wniosku o interpretację, powinien, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, zwrócić się do Wnioskodawcy o doprecyzowanie wniosku.

Czyniąc zadość powyższemu zobowiązaniu, tutejszy organ wystosował do Spółki wezwania z dnia 9 stycznia 2012 r. oraz z dnia 7 lutego 2012 r. Odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka udzieliła w pismach z dnia 17 stycznia oraz 13 lutego 2012 r., wskazując, iż zawsze nabywa wierzytelności za cenę, która (w ocenie zarządu Spółki) odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Także w przypadku wierzytelności, które Spółka planuje nabyć od cedenta, cena, którą zamierza zapłacić - odpowiada ekonomicznej wartości wierzytelności. Rzeczywista wartość ekonomiczna wierzytelności, oceniana przez zarząd Spółki, odpowiada cenie, za jaką wierzytelności są nabywane - tylko w takim zakresie można powiedzieć, że różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną nabycia odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wierzytelności. Spółka wyjaśnia, że często nabywa wierzytelności w pakietach zbywanych przez syndyków masy upadłości za cenę nie niższą niż cena ustalona przez sędziego komisarza, często w oparciu o opinię biegłego. Biorąc pod uwagę ryzyko nieściągalności wierzytelności, a także ryzyko dodatkowych kosztów oraz nakładu pracy i czasu koniecznych do ściągnięcia wierzytelności można ocennie określić wartość rynkową wierzytelności - będzie ona odpowiadała cenie nabycia od cedenta, a nie różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną nabycia od cedenta.

Spółka wyjaśnia również, że nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta ma być przelanie na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność.

Spółka wskazuje również, że przedmiotem jej działalności jest: pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z), działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe (82.91.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z), działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (46.19.Z), pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (63.99.Z), sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (47.91.Z), zarządzanie rynkami finansowymi (66.11.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (69.20.Z), działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (82.30.Z), pozostała działalność wydawnicza (58.19.Z), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (46.39.Z), działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów (46.11.Z), działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (46.17.Z), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B), działalność wspomagająca edukację (85.60.Z).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar zakupić wierzytelności własne cedenta na podstawie umowy cesji wierzytelności, poniżej ich wartości nominalnej, w celu ich dalszej, ewentualnej sprzedaży i uzyskania jakiegokolwiek zysku. Spółka zawsze nabywa wierzytelności za cenę, która odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Także w przypadku wierzytelności, o których mowa we wniosku, cena, jaką zamierza zapłacić - odpowiada ekonomicznej wartości wierzytelności. W związku z zawarciem umowy cesji Spółka nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta ma być przelanie na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z), zarządzanie rynkami finansowymi (66.11.Z).

Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Uregulowana w zacytowanym przepisie instytucja przelewu wierzytelności stanowi swoistą konstrukcję prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.

Umowy cesji wierzytelności należą więc do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Podkreślić również należy, że umowa cesji, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności umowy sprzedaży lub zamiany uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego, jako nie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności.

W konsekwencji więc, odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji umowa cesji przyjmie postać umowy sprzedaży wierzytelności, a więc co do zasady będzie miała miejsce czynność, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazana w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

W związku z tym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Podstawa opodatkowania przy umowie sprzedaży określona została w art. 6 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast stawka podatku określona została w art. 7 ustawy i zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. b) przy umowie sprzedaży innych niż wymienione w lit. a) (tj. prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym) praw majątkowych wynosi 1%. Natomiast, jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć także należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r., znak ITPP2/443-11c/11/11-S/EK w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, uwzględniając treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/11 oraz wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę, iż skoro - jak wskazała Spółka, cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadała ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy cesji Spółka nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wskazano również, że Spółka nie będzie dokonywała nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywanie przez Spółkę wierzytelności miało służyć do celów innych niż jej działalność gospodarcza. W konsekwencji powyższego stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie dokonywała czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.

Powyższe oznacza więc, że opisana czynność sprzedaży wierzytelności nie korzysta z wyłączenia z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym opisana we wniosku sprzedaż wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na przedstawionych wyżej zasadach, wynikających z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.