ITPB2/436-26/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku

* jest nieprawidłowe, w zakresie zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

* jest prawidłowe, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 sierpnia 2010 r. we Francji zmarł Pan Michel B. Zmarły, w testamencie notarialnym z dnia 1 czerwca 2010 r., ustanowił jako zapisobiorcę Wnioskodawczynię, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmarły nie pozostawił żadnych spadkobierców ustawowych, w związku z czym cały spadek przypadł Wnioskodawczyni, która zalicza się do III grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 września 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek. Notariusz jako podstawę opodatkowania wskazał całą kwotę 189 514,33 Euro, zaś kwotę podatku od spadków i darowizn wyliczono w wysokości 99 916 Euro. W dniu 22 grudnia 2010 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni wpłynęła kwota, po dokonaniu potrąceń wszelkich kosztów związanych ze stwierdzeniem nabycia spadku z tytułu dziedziczenia w wysokości 80 000 Euro.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku od spadków i darowizn na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, a w konsekwencji, czy jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę tzw. "czystego spadku", a więc kwotę jaka wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawczyni z tytułu dziedziczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 2 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 stycznia 1977 r. dotyczy ona, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu i majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku (ust. 2). Do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza umowa, należą w szczególności:

zwane dalej podatkami polskimi,

w tym wszystkie potrącenia u źródła, wszystkie przedpłaty oraz zaliczki pobierane na poczet wyżej wymienionych podatków, zwane dalej podatkami francuskimi.

Umowa będzie miała zastosowanie także do podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce po dacie podpisania niniejszej umowy. Właściwe władze Umawiających się Państw będą się informowały o ważnych zmianach zachodzących w ich ustawodawstwach podatkowych (ust. 4).

Według Wnioskodawczyni zauważyć należy, że zgodnie z przytoczonym ust. 2 za podatki od dochodu i majątku uważa się m.in. podatki od przyrostu majątku. W związku z tym wskazuje, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 148/10, że istotą podatku od spadków i darowizn jest to, że opodatkowuje się nim nieodpłatny przyrost majątku oparty na osobowych powiązaniach osobistych i rodzinnych. W związku z tym nie może ulegać wątpliwości, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od przyrostu majątku w rozumieniu umowy. Natomiast, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 972/00, który w sprawie rozpatrywanej na kanwie umowy pomiędzy Polska a Kanadą z dnia 4 maja 1987 r., dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, której treść w omawianej części jest analogiczna do treści umowy z Francją, wyjaśnia, że za podatki od dochodów i majątku, do których umowa ma zastosowanie rozumieć należy m.in. podatki od przyrostu majątku. Ponieważ uzyskany w drodze spadku przyrost majątku podlega opodatkowaniu, a w Polsce odpowiednikiem podatku od przyrostu majątku jest podatek od spadków i darowizn uregulowany w ustawie z 1983 r., to skoro wolą stron (Polski i Kanady) było objęcie umową również podatku od przyrostu majątku, przy jednoczesnym przykładowym wyliczeniu podatków, których umowa dotyczy - umowa ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, t.j. wobec faktu, że skarżąca nabyła spadek z Kanady, gdzie wykonawca testamentu zapłacił łącznie kwotę 10 936,44 dolarów tytułem podatków i opłat spadkowych, Sąd zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i ustalaniu należności podatkowych ciążących na skarżącej związanych z nabytym w Kanadzie spadkiem, zasad unikania podwójnego opodatkowania zawartych w przywołanej umowie międzynarodowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, nie może budzić wątpliwości, że podatek od spadków i darowizn uznać należy za podatek od przyrostu majątku w rozumieniu mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w treści umowy nie wymieniono wprost tego podatku jako objętego przedmiotem umowy. Norma art. 2 ust. 3 umowy zawiera bowiem jedynie przykładowy katalog podatków objętych jej zakresem, co znajduje swój wyraz w użytym zwrocie "w szczególności", który jednoznacznie wskazuje na jego otwarty charakter. Ponadto zastosowanie postanowień omawianej umowy do przedmiotowego stanu faktycznego znajduje swoje uzasadnienie w fakcie, że obecnie obowiązująca ustawa o podatku od spadków i darowizn weszła w życie po zawarciu umowy, co dodatkowo może powodować uznanie, że jest to podatek podobny, o którym mowa w art. 2 ust. 4 umowy. W razie uznania natomiast, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni będzie zobligowana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn na terytorium Polski, uważa, że na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, czyli suma przelana na jej rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i za prawidłowe, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem nabywca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w sporządzonym testamencie notarialnym, zmarły we Francji w dniu 28 sierpnia 2010 r. Pan Michel B. ustanowił Panią zapisobiorcą. Ponieważ zmarły nie pozostawił żadnych spadkobierców ustawowych, cały spadek przypadł Pani. Przedmiotowy spadek nabyła Pani na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 września 2010 r. Wyjaśnia Pani również, że zalicza się do III grupy podatkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz że notariusz pobrał podatek w wysokości 99 916 Euro, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 189 514,33 Euro. W konsekwencji w dniu 22 grudnia 2010 r. na Pani rachunek bankowy wpłynęła kwota w wysokości 80 000 Euro. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie opodatkowania nabycia spadku na terytorium Rzeczypospolitej wskazuje Pani, że w opisanej sytuacji zastosowanie znaleźć powinna polsko - francuska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, w związku z czym nie ma obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - z której postanowień Wnioskodawczyni wywodzi brak obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn - za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. umowy do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza umowa, należą w szczególności:

zwane dalej podatkami polskimi,

w tym wszystkie potrącenia u źródła, wszystkie przedpłaty oraz zaliczki pobierane na poczet wyżej wymienionych podatków, zwane dalej podatkami francuskimi.

Ponieważ ww. umowa dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, to nie budzi wątpliwości, że ma ona zastosowanie w Polsce aktualnie do podatków dochodowych, t.j. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej umowie nie został wymieniony podatek od spadków i darowizn, dlatego też w tej sytuacji wyjaśnienia wymaga, czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach "podatki od majątku", "podatki od przyrostu majątku" mieści się - podatek od spadków i darowizn. Analiza art. 2 ust. 2 ww. umowy skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest daniną obciążającą fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii - podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie.

Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis - jak stanowi opracowany do niej komentarz - dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań.

Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy. Należy bowiem zwrócić uwagę na komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulującego zasadniczo opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód, nie zaś jako przyrost majątku na skutek spadkobrania.

Wskazać zatem należy, iż dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, musi być zawarta odrębna umowa międzypaństwowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas Polska zawarła takie umowy z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią (wszystkie zawarte jeszcze w okresie międzywojennym: umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie dnia 23 kwietnia 1925 r. (Dz. U. z 1926 r. Nr 13, poz. 78); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928 r. Nr 61, poz. 557); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602)).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż umowa polsko-francuska nie dotyczy podatku od spadków i darowizn, zatem zapłacenie we Francji określonej kwoty podatku od spadku nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa uzasadnia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. Dokonane wyliczenia nie mają zatem charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony w innym państwie podatek od nabycia spadku.

Zgodnie z powyższym, podatek, który został zapłacony przez Wnioskodawczynię we Francji nie zwalnia od zapłacenia podatku od spadków i darowizn w Polsce. Podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa we Francji, jak również inne obowiązkowe opłaty, poniesione w związku z nabyciem spadku, stanowią jednak ciężar nabytego spadku, który uwzględnić należy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. W konsekwencji więc podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowiła będzie kwota faktycznie przez Panią otrzymana, do której ustalenia zastosowano ww. zasady. Jednocześnie podkreślić należy, dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, tutejszy organ nie może rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji zatem, nie może dokonać ustalenia, a w rezultacie potwierdzić prawidłowości ustalenia wysokości przedstawionej we wniosku podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być bowiem jedynie przepisy regulujące zasady jej ustalania.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one natomiast materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Niemniej jednak wskazać należy, że tut. organ co do zasady podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zgodnie z którym istotą podatku od spadków i darowizn jest to, że opodatkowuje się nim nieodpłatny przyrost majątku oparty na osobowych powiązaniach osobistych i rodzinnych. Podatek od spadków i darowizn, co wyjaśniono wyżej, nie jest jednak tożsamy z podatkami od majątku, o których mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji rozstrzygnięcie to nie mogło znaleźć zastosowania przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydany został w innych okolicznościach faktycznych i prawnych w związku z czym, również on nie mógł stanowić podstawy przedstawionego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.