ITPB2/436-247a/13/TJ - Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci udziałów spółki sp. z o.o w zamian za udziały inne spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) pod firmą B. Sp. z o.o. Na obecnym etapie prowadzone są prace w zakresie ustalenia treści statutu przyszłej spółki z o.o. Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w innej spółce kapitałowej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Operacyjna) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w należącym do Spółki Operacyjnej budynku centrum handlowego. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej.

W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka, po jej utworzeniu przez Wnioskodawcę, przyjmie aport od Wnioskodawcy w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym dokonana zostanie wymiana udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tekst jedn.: w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejscy ich osiągania.

Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki za wynagrodzeniem (zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych). Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość obejmuje grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę Operacyjną w 1992 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę Operacyjną nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja przeprowadzona przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Po nabyciu Nieruchomość była oddawana do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, na rzecz innych podmiotów - Nieruchomość była przeznaczona na wynajem powierzchni na cele handlowe. Spółka Operacyjna po nabyciu Nieruchomości ponosiła na tę Nieruchomość nakłady na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym - przy tym nakłady te były ponoszone w okresie przekraczającym 5 lat poprzedzających planowane wydanie Nieruchomości w ramach umorzenia udziałów Spółki Operacyjne.

Uzyskaną w ten sposób Nieruchomość Spółka będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W świetle powyższego przepisu transakcja polegająca na wniesieniu do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej, w efekcie czego Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Operacyjnej, w zamian za co Spółka wyda Wnioskodawcy własne udziały, pozostanie poza obszarem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konsekwentnie - transakcja wymiany udziałów przedstawiona w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z jej art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a stosownie do art. 4 pkt 9 ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w innej spółce kapitałowej w formie sp. z o.o. (dalej Spółka Operacyjna), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w należącym do Spółki Operacyjnej budynku centrum handlowego. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej. Spółka, po jej utworzeniu przez Wnioskodawcę, przyjmie aport od Wnioskodawcy w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym dokonana zostanie wymiana udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Z uwagi na tak przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy Spółki, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca, związana bowiem będzie z wniesieniem jako aportu udziałów w innej spółce kapitałowej (Spółce Operacyjnej), dających w niej większość głosów, w zamian za udziały w Spółce. Opisana we wniosku czynność cywilnoprawna nosi więc znamiona działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, wyłączonych z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.