ITPB2/436-239/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu - 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu - 31 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono w dniu 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako spółka komandytowa (dalej: Spółka), jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług projektowych oraz doradczych w zakresie inżynierii.

Sprawozdanie finansowe spółki sporządzone na rok 2009 wykazało zysk. Mocą uchwały wspólników Spółki zysk ten nie został wspólnikom wypłacony i przeznaczono go na kapitał zapasowy. Zysk ten wykorzystany zostanie na rozwój działalności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową i pozostawiony do jej dyspozycji mocą uchwały wspólników, przeznaczającej go na kapitał zapasowy, należy uznać za świadczenie, które powodować może powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki osobowej (a taką jest spółka komandytowa), za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, a także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy. W omawianej sprawie wypracowany przez Spółkę zysk został w Niej pozostawiony i przeznaczony przez wspólników na kapitał zapasowy.

W pierwszej kolejności należy - w opinii Wnioskodawczyni - podkreślić, choć jest to oczywiste, iż podjęcie tego rodzaju uchwały nie powoduje zmiany umowy spółki, ponieważ nie dochodzi do zmiany wartości wniesionych wkładów przez wspólników. Wyklucza to tym samym zasadniczą część czynności objętych katalogiem ujętym w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 51 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych każdy z komplementariuszy spółki komandytowej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika (komplementariusza i komandytariusza) od udziału w stratach. Z kolei na podstawie art. 123 § 1 Kodeksu komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu (§ 2). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (§ 3).

Z powyższego wynika więc, że dopóki wspólnik spółki komandytowej nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku pozostaje on w dyspozycji spółki a nie wspólnika, tym samym - zdaniem Spółki - nie można mówić, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólnika wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie.

Wedle stanowiska Wnioskodawczyni, z przyczyn oczywistych, niepodzielony zysk nie jest również pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika ani też dopłatą.

W świetle zapisów art. 51 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych dopóki wspólnik nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki a nie wspólnika, tym samym nie można mówić, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólnika wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie. Z przyczyn oczywistych niepodzielony zysk nie jest również - w opinii Spółki - dopłatą wniesioną przez wspólnika.

W tym kontekście podkreślenia wymaga stanowisko Sądu Najwyższego, który w jednym z wyroków stwierdził, że zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest czynnością, od której zależy prawo wspólnika do uzyskania należnej mu wypłaty z zysku. Warunkiem jest jednak, aby wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt IV CSK 101/08). A zatem, o ile wspólnik nie zgłasza przedmiotowego roszczenia, a ponadto ogół wspólników jednomyślnie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (wyłączając tym samym zysk do podziału), nie może dojść do nabycia przez wspólnika prawa do dysponowania jego częścią zysku.

Zdaniem Spółki, fakt pozostawienia zysku w spółce nie może być również kwalifikowany jako pożyczka udzielona spółce przez wspólnika (wspólników) ani też jako oddanie spółce rzeczy czy praw majątkowych do nieodpłatnego używania, o których mowa jest w przywołanym w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalogu czynności objętych opodatkowaniem. Aby można było mówić o tego rodzaju zdarzeniach, musiałoby dojść do dokonania po stronie wspólnika czynności rozporządzającej - musiałby on zadysponować czy to środkami pieniężnymi, czy to prawami majątkowymi w taki sposób, aby przekazać je (udostępnić do używania) spółce.

W świetle powyżej przedstawionych rozważań, co do warunków nabycia prawa do zysku w spółce, nie może jednak ulegać wątpliwości, iż do czasu podjęcia pozytywnej uchwały przeznaczającej zysk do podziału między wspólników, wspólnicy ci nie są władni dysponować tym zyskiem jako swoją własnością.

Wobec powyższego czynność polegająca na przeznaczeniu całości lub części wypracowanego przez spółkę zysku na kapitał zapasowy nie jest objęta katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie pozostawienie zysku w spółce poprzez alokowanie go do kapitału zapasowego nie podlega temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a - e ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

* przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,

* przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

* przy dopłatach - kwota dopłat,

* przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki,

* przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż sprawozdanie finansowe spółki komandytowej (Spółki) sporządzone na rok 2009 wykazało zysk, w związku z czym na mocy uchwały wspólników postanowiono, że zysk nie będzie wypłacony wspólnikom, tylko przeznaczony na kapitał zapasowy. Zysk ten wykorzystany zostanie na rozwój działalności Spółki.

Analizując podstawy prawne opisanej we wniosku czynności należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Natomiast w myśl art. 8 § 1 Kodeksu spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przesądza, przez użycie słów "we własnym imieniu", że w obrocie prawnym i gospodarczym, wobec osób trzecich, podmiotem działającym, częstokroć kontrahentem, jest sama spółka a nie jej wspólnicy. Pomimo tego, że spółka komandytowa nie jest osobą prawną, posiada ona status jednostki organizacyjnej wyposażonej w zdolność prawną. Wynika to z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.). Możność nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki komandytowej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym. Ponadto spółkę osobową, w tym spółkę komandytową, cechuje wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi ona odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne.

Zróżnicowanie pozycji wspólników w spółce komandytowej (komplementariuszy i komandytariuszy) ma również wpływ na zasady ich uczestnictwa w zyskach. Udział w zyskach i stratach komplementariusza jest uregulowany w ten sposób, że ma on prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jeżeli wskutek poniesionej straty przez spółkę udział kapitałowy komplementariusza został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego udziału.

Nieco odmienne zasady przyjęto wobec komandytariusza. Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z art. 123 kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku.

Samo zatwierdzenie sprawozdania finansowego wykazującego zysk nie oznacza powstania po stronie wspólników wierzytelności o wypłatę zysku. Dopóki wspólnik nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki a nie wspólnika, tym samym nie można mówić, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólnika wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie. Z przyczyn oczywistych niepodzielony zysk nie jest również pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika ani też dopłatą.

Wobec powyższego czynność polegająca na przeznaczeniu wypracowanego przez spółkę komandytową zysku na kapitał zapasowy nie rodzi obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie podlega temu podatkowi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.