ITPB2/436-234a/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z o.o., zawiera z bankiem umowę o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz grupy kapitałowej, w której skład wchodzi. Grupa ta składa się zarówno z podmiotów będących rezydentami, jak i nierezydentami, w rozumieniu przepisów ustawy prawo dewizowe. Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową zostanie zawarta w Polsce. Umowa ta jest umową nienazwaną typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywa się w oparciu o rachunek prowadzony w złotych polskich. Z perspektywy Spółki zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem Spółki, aby kwota odsetek płaconych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie dochody uzyskiwane przez Spółkę z nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania lokat bankowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest więc wykorzystanie istniejących na rynku bankowym różnić w oprocentowaniu lokat oraz pożyczek. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek grupy kapitałowej na jednym specjalnym rachunku rozliczeniowym, którego saldo jest podstawą dokonywania rozliczeń pomiędzy bankiem a grupą kapitałową jako całością.

W celu realizacji powyższych założeń bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy dla jednego z podmiotów, będącego członkiem grupy kapitałowej. Jednocześnie bank otworzy szereg rachunków dodatkowych, związanych funkcjonalnie z rachunkiem rozliczeniowym. Posiadaczami rachunków dodatkowych będą wszystkie podmioty z grupy kapitałowej, z którymi bank zawrze umowę o zarządzaniu płynnością finansową, w tym podmiot będący formalnie posiadaczem rachunku rozliczeniowego oraz Spółka.

Wpłaty dokonywane na własny rachunek dodatkowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na rachunku rozliczeniowym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie rachunku dodatkowego Spółki na rachunek rozliczeniowy w celu wyliczenia odsetek przypadających od całej grupy kapitałowej. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z rachunku dodatkowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na rachunku rozliczeniowym. Wpłaty i wypłaty na/z rachunku dodatkowego Spółki dokonywane są każdorazowo na żądanie Spółki, stosownie do środków posiadanych na innych rachunkach lub otrzymanych przez nią z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub stosownie do zobowiązań zapłaty określonych kwot pieniężnych wobec dłużników Spółki. Na podstawie ustaleń ze Spółką bank będzie wyliczał saldo odsetek należnych, płatnych przez Spółkę w systemie zarządzania płynnością na podstawie środków pieniężnych wpłacanych i wypłacanych przez nią w trakcie trwania umowy o zarządzanie płynnością finansową na rachunek dodatkowy i przekazywanych w celu wyliczenia salda grupy na rachunek rozliczeniowy. W systemie zarządzania płynnością oferowanym przez bank nie będzie możliwości dokonywania przez Spółkę wpłat lub wypłat bezpośrednio na rachunek rozliczeniowy. Za usługi świadczone w ramach zarządzania płynnością finansową bank pobiera miesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności podejmowane w wykonaniu umowy o zarządzaniu płynnością finansową, zawieranej przez Spółkę i inne spółki z grupy kapitałowej (uczestników systemu) z bankiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie odnoszącym się do Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie została bowiem wymieniona w zamkniętym katalogu zawartym w art. 1 ustawy, wskazującym zakres opodatkowania tym podatkiem.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że cash pooling (zarządzanie płynnością finansową) jest umową o świadczenie usługi finansowej, oferowaną przez banki. Usługa ta przeznaczona jest do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym jej celem jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze (np. holdingu lub grupy kapitałowej). Ogólnie polega ona na koncentrowaniu środków z rachunków dodatkowych na rachunku rozliczeniowym (traktowanym tak przez bank dla wszystkich spółek z grupy kapitałowej) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku bankowym. Przedmiotowy system zarządzania płynnością finansową, jako system cash pooling, pozwala podmiotom uczestniczącym w nim na równoczesne ograniczanie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciąganych zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych, przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową.

System ten umożliwia koncentrację środków podmiotów grupy kapitałowej oraz kompensatę nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z grupy kapitałowej.

W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, takie jak umowy sprzedaży i zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, poręczenia, darowizny, w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego i umowy spółki.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową, jako umowa typu cash pooling, nie została wymieniona w powyższym katalogu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ustawy jest katalogiem zamkniętym, obejmującym jedynie czynności w nim wymienione. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyrok z dnia 27 kwietnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 73/93, wyrok z dnia 7 lutego 1997 r. SA/Gd 916/96, wyrok z dnia 10 maja 1994 r., sygn. akt SA/Ka 1736/93 oraz wyrok z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 508/96.

W ocenie Wnioskodawcy, na żadnym etapie funkcjonowania umowy zarządzania płynnością finansową nie dochodzi do rozliczeń opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności wykonywane w ramach umowy nie spełniają bowiem definicji pożyczki, uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W ocenie Wnioskodawcy konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowym systemie niektóre spółki grupy kapitałowej mogą posiadać wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać ich niedobór. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich spółek z grupy kapitałowej powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki. Brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka, jako uczestnik systemu zarządzania płynnością finansową, posiadając wolne środki przekazuje je na swój rachunek dodatkowy. Następnie są one transferowane przez bank na rachunek rozliczeniowy w celu ustalenia salda należności (zadłużenia) całej grupy w stosunku do banku. Spółka dokonując wpłaty na rachunek dodatkowy nie wie czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Powyższe jest natomiast niezbędne dla zakwalifikowania danej czynności do umowy pożyczki, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że umowa o zarządzanie płynnością finansową w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile jest nim korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie o zarządzaniu płynnością finansową uczestnicy realizują cel, przedstawienia bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków (saldo na rachunku rozliczeniowym), tak aby należne bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości, w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego grupy kapitałowej, lub aby bank naliczył większe odsetki, w przypadku salda dodatniego. Korzyści z powyższego osiągają wszyscy uczestnicy systemu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash pooling jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2005 r., Nr 147/DC/436/5/05/HB, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 listopada 2004 r., Nr PP/443-139-2-GK/04, Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2006 r., Nr 20/436-2/06), Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2004 r. Nr I-3/436/8/EP/04, Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 22 marca 2004 r., Nr 29/443-34/04 oraz Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2004 r., Nr ZD/436-3/04.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash pooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, założeniem każdej z podejmowanych czynności jest uczestnictwo w niej banku wykonującego usługi pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową zastosowanie może znaleźć art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym czynności wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnione z tego podatku, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2004 r., Nr US72/SPC/436/16/2004.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że umowa o zarządzanie płynnością finansową, której stroną są spółki, będące członkami grupy kapitałowej i bank, nie może być utożsamiana z pożyczką w znaczeniu Kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Żaden z podmiotów nie jest bowiem w stanie wskazać, czy posiadane przez niego środki pieniężne będą wykorzystane przez bank w konsolidacji dokonywanej na rachunku rozliczeniowym. Żaden z podmiotów nie zna również kwoty środków pieniężnych podlegających konsolidacji ani też podmiotów korzystających czasowo z dodatniego salda na rachunku rozliczeniowym, wynikającego z konsolidacji środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa typu cash pooling to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Spółka, a także inni uczestnicy systemu, dokonywać będzie bowiem wpłat na własny rachunek (tzw. rachunek dodatkowy), które to wpłaty automatycznie powiększać będą saldo na rachunku rozliczeniowym. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z rachunku dodatkowego będą pomniejszały saldo na rachunku rozliczeniowym. W tak opisanej sytuacji nie sposób więc uznać, że opisana czynność wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają bowiem określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W rezultacie dokonanych czynności uczestnik systemu zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu, zgromadzone na Rachunku Rozliczeniowym. Decydującą rolę w tym zakresie odgrywa bowiem treść stosunku prawnego łączącego strony, przepisy szczególne lub okoliczności sprawy.

Reasumując stwierdza się, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie w kwestii wyłączenia z opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych pism w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.