ITPB2/436-233/13/TJ - Zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku po zmarłym ojcu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 28 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na wniosek Urzędu Miasta w Sądzie Rejonowym odbyło się postępowanie spadkowe po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy. W skład masy spadkowej wchodziła 1/2 domu dwurodzinnego o powierzchni 82 m² oraz działka o powierzchni 1200 m^2. Zakończyło się ono postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r., w którym sąd stwierdził, że spadek po ojcu Wnioskodawcy, zmarłym w dniu 6 stycznia 2001 r., nabył w całości, z mocy ustawy, Wnioskodawca. W związku z powyższym, w ciągu miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym w sprawie spadku po ojcu formularz SD-Z2.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem spadku po zmarłym w dniu 6 stycznia 2001 r. ojcu Wnioskodawca ma obowiązek zapłacić podatek od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien złożyć wypełniony formularz SD-Z2, w związku z czym powinien zostać zwolniony z opodatkowania, gdyż przyjął spadek z mocy ustawy w 2001 r. Wnioskodawca stwierdza również, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku nie powstaje, gdyż przyjął spadek z mocy ustawy w 2001 r., a od dnia pierwotnego przyjęcia spadku upłynął termin ponad 12 lat, w którym organ podatkowy mógł wydać stosowną decyzję. Wnioskodawca wskazuje również, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, ponieważ nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza stan, który powstał "ex lege".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 listopada 2013 r. wydane zostało postanowienie, w którym sąd stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 6 stycznia 2001 r. ojcu Wnioskodawcy w całości, z mocy ustawy, nabył Wnioskodawca. W związku z powyższym, w ciągu miesiąca Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym formularz SD-Z2.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Artykuł 924 ww. ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że do oceny skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę spadku po ojcu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W związku z tym wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art. 7 ustawy. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie natomiast do ust. 3 tego przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 8 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w związku z nabyciem spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Do nabycia spadku, doszło bowiem - co wynika z zacytowanego art. 924 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego - w 2001 r., tj. w chwili śmierci ojca Wnioskodawcy. Tym samym dla opodatkowania nabycia spadku właściwe są przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r.

Postępowanie Wnioskodawcy, który - jak wynika z treści wniosku - złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu rzecz i praw majątkowych na druku SD-Z2 nie było więc postępowaniem prawidłowym. Zgłoszenie SD-Z2 jest bowiem zgłoszeniem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a którego złożenie jest jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z bowiem z treścią ww. przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Przepis ten wszedł natomiast w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. i stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych, które miało miejsce po tym dniu. Tym samym w omawianej sprawie nie może być mowy o zwolnieniu z opodatkowania nabycia spadku na podstawie zacytowanego wyżej art. 4a ust. 1 ustawy w związku ze złożeniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego w omawianej sprawie wyjaśnić należy, że obowiązek taki powstał z chwilą przyjęcia spadku po zmarłym ojcu - stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednak w sytuacji, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego obowiązek podatkowy powstał ponownie w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a więc stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak kwestia ta pozostaje bez wpływu dla oceny stanowiska Wnioskodawcy, gdyż dla prawidłowego wypełnienia ciążących na Nim obowiązków związanych z nabyciem spadku po ojcu znaczenie ma nie data powstania obowiązku podatkowego, a data nabycia spadku. To właśnie ona bowiem determinuje, jakiemu reżimowi prawnemu podlega takie właśnie nabycie.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że w związku z nabyciem spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), do czego zobowiązuje go dyspozycja art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również sposób wymiaru tego podatku. Wskazać bowiem, że podatek od spadków i darowizn jest jednym z podatków, którego wysokość ustalana jest przez właściwy organ podatkowy w drodze decyzji, przy zastosowaniu zasad wskazanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Dane wynikające z zeznania są podstawą prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym w zeznaniu należy wykazać, co wynika wprost z jego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2011 r. Nr 216, poz. 1276) wartość rynkową udziału w nieruchomości, który nabył Wnioskodawca. Powinna ona zostać ustalona z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi wprost o sposobie określenia takiej wartości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.